Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату, и правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.07.2020г. по 30.09.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 446 620,9 тыс.тенге.

Компания «Т», не согласившись с выводами органа государственных доходов (ОГД), обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о результатах проверки полностью.

Основанием для неподтверждения суммы превышения НДС к возврату явилось нарушение пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса, по результатам которого сумма превышения НДС, не подлежащая возврату составила 482 252,4 тыс.тенге,  в том числе:

- 40 032,8 тыс.тенге в связи с не поступлением валютной выручки;

- 420 913,7 тыс.тенге по нарушениям, выявленным у непосредственных поставщиков;

- 21 305,8 тыс.тенге, излишне предъявленная сумма НДС к возврату.

С данным выводом органа государственных доходов Компания «Т» не согласна из-за того, что в соответствии с пунктом 7 статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) при определении суммы НДС, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка.

Компания «Т» в жалобе утверждает, что в соответствии с контрактом от 17.01.2017г. осуществлял экспорт товаров, при этом в ответе от 29.03.2022г. Банка представляет информацию о валютной выручке по контрактам, поступление по которым на 31.01.2022г. составляет 100%.

Компания «Т», руководствуясь статьей 8 Налогового кодекса и статьей 12 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан отмечает, что законодательство Республики Казахстан не устанавливает для налогоплательщика наступление каких-либо негативных последствий вследствие действий третьих лиц, поэтому данное обстоятельство должно толковаться в пользу Компании «Т».

Также в жалобе указано, что по результатам аналитического отчета «Пирамида» выявлены нарушения по 25 непосредственным поставщикам Компании «Т», по которым направлены запросы на устранение нарушений за 2 дня до завершения налоговой проверки (03.03.2022г.). При этом согласно сведениям поставщиков встречные проверки в их отношении не проводились, уведомления не вручалось.

Кроме того, в жалобе указано, что в нарушение подпункта 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в акте налоговой проверки не описаны основания для неподтверждения к возврату НДС в сумме 21 305,8 тыс.тенге, при этом в акте налоговой проверки некорректно отражена сумма НДС относимая в зачет по работам, услугам, приобретенным у нерезидента за 3, 4 кварталы 2020г. в сумме 21 305,8 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Министерством финансов Республики Казахстан в целях вынесения мотивированного решения по жалобе письмом от 07.06.2022г. и в соответствии со статьями 181, 186 Налогового кодекса назначена тематическая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.07.2020г. по 30.09.2021г.

Во исполнение данного письма, Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан проведена тематическая проверка Компании «Т», по результатам которой составлен акт тематической проверки от 27.07.2023г. (далее - акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует.

Компания «Т» осуществляет деятельность на основании Договора о разделе продукции (ДРП) от 01.05.1994г. в рамках которого предусмотрена стабильность налогового режима на дату подписания ДРП. При этом на дату подписания (01.05.1994г.) действовал Закон Республики Казахстан «О налоге на добавленную стоимость» от 24.12.1991г.  (далее - Закон о НДС) 

Так, согласно пункту 10.4 (б) ДРП в отношении Закона о НДС Стороны согласились, что любой взимаемый НДС, выплачиваемый Контрактором, его подрядчиками, субподрядчиками и персоналом за экспортные товары или за услуги, приобретаемые или продаваемые в связи с экспортом товаров, должен возмещаться лицу или лицам, выплатившим такой НДС, как это предусмотрено Законом о НДС.

Согласно подпункту а) части 1 статьи 5 Закона о НДС от НДС освобождаются товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы государств - членов Содружества Независимых Государств, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию Республики Казахстан.

Статьей 6 Закона о НДС определены размеры ставок НДС.

Следует указать, что в соответствии с разделом 10.5.1 ДРП (с учетом Соглашения о внесении изменений и дополнений от 28.12.2015г.) в отношении налогов, прямо предусмотренных Договором, при условии, что это не приведет к увеличению ставок либо изменению порядка исчисления таких налогов, Контрактор соглашается, что налоговое администрирование осуществляется в соответствии с налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения обязательств, включая, но не ограничиваясь, Контрактор:

а) составляет и представляет налоговые формы в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства;

б) уплачивает их в соответствии с порядком и сроками, установленными налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения обязательства по их уплате;

в) имеет право требовать и получать возврат и/или зачет налогов и других обязательных платежей в соответствии с порядком и сроками, установленными налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения обязательства.

Вместе с тем, разделом 10.4. ДРП (с учетом Соглашения о внесении изменений и дополнений от 28.12.2015 года) установлено, что:

а) Контрактор, его подрядчики, субподрядчики и персонал выплачивают применительный НДС при любой продаже товаров или услуг, с которых может взиматься указанный налог, если такие товары или результаты будут оставаться в пределах Республики Казахстан;

б) любой взимаемый НДС, выплаченный Контрактором, его подрядчиками, субподрядчиками и персоналом, за экспортные товары или за услуги, приобретаемые или продаваемые в связи с экспортом товаров, должен возмещаться лицу или лицам, выплатившим такой НДС, как это предусмотрено Законом о НДС.

Учитывая изложенное, по акту тематической проверки реализация товара (нефть) на экспорт признана оборотом по реализации товаров, облагаемым по нулевой ставке, при этом, Компания «Т» применяет пропорциональный метод отнесения в зачет НДС, соответственно, Компанией «Т» подано требование об осуществлении возврата превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога за период с 01.07.2020г. по 30.09.2021г. в размере 446 620,9 тыс.тенге.

Следовательно, в ходе тематической проверки рассмотрены вопросы в части отказа в возврате превышения НДС в связи с недопоступлением валютной выручки, неполучением ответов по встречным налоговым проверкам и по запросам по налогоплательщикам, подлежащим мониторингу, на основании полученных ответов органа государственных доходов (в том числе по прекращенным запросам) и по другим основаниям (излишне предъявленная сумма превышения НДС).

1. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 420 913,7 тыс.тенге по нарушениям, выявленным у непосредственных поставщиков

Согласно пункту 7 Правил возврата превышения НДС и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС, а также критериев степени риска, утвержденного приказом Министра финансов РК от 19.03.2018г. №391 при проведении тематической проверки по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета услугополучателю, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, орган государственных доходов формирует по проверяемому услугополучателю с применением информационной системы за проверяемый налоговый период аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам.

Отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого органами государственных доходов, на основе изучения и анализа представленной услугополучателем налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем, установленного пунктом 11 статьи 152 Налогового кодекса.

Формирование отчета «Пирамида» производится по непосредственным поставщикам проверяемого услугополучателя.

Необходимо отметить, что в соответстии с заключенным договором от 01.05.1994г. о разделе продукции на месторождении в Республике Казахстан осущесляют деятельность следующие компании партнеры - Компания «P» (20%), Компания «O» (20%) и Компания «M» (60%).

При этом в акте тематической проверки отмечено, что счета-фактуры по реализации в адрес покупателей и счета-фактуры, полученные от поставщиков компании - партнеры выписывают с разбивкой по партнерам в соответствии с требованиями налогового законодательства РК, налоговую отчётность по НДС компании-партнеры представляют самостоятельно с отражением оборота по НДС в соответствии с долей, установленной договором от 01.05.1994г.

Вместе с тем, в ходе тематической проверки установлено, что по результатам акта проверки от 05.03.2022г. при определении расхождений сумм НДС по поставщикам использованы сведения ИС ЭСФ и налоговой отчетности по НДС, при этом не учтены особенности выписки счетов-фактур покупателям-участникам договора о совместной деятельности (статья 417 Налогового кодекса), согласно которому в счет-фактуре выделяется общая сумма НДС и сумма НДС, приходящаяся на каждого из участников договора о совместной деятельности, соответственно, нарушения определены без учета сумм НДС, выделенных по компаниям - партнерам.

В рассматриваемом случае, по результатам акта тематической проверки согласно данным отчета «Пирамида по поставщикам» по 39 непосредственным поставщикам Компании «Т» установлены расхождения между суммами НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларации по НДС (ф.300.00) и суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, по которым сумма НДС, отнесенная в зачет поставщиками товаров (работ, услуг), составила 1 982,7 тыс.тенге (нарушения по каждому поставщику и в разрезе сумм указаны подробно в разделе 2.11), по которым запросы на устранение выявленных нарушений направленные поставщикам не устранены.

Таким образом, по результатам акта тематической проверки в связи с выявленными нарушениями по отчету «Пирамида» подтверждены результаты акта налоговой проверки от 05.03.2022г. в части отказа в возврате превышения НДС в сумме 1 982,7 тыс.тенге, соответственно, не подтверждены результаты обжалуемого акта налоговой проверки по неподтверждению в возврате превышения НДС в сумме 418 931,0 тыс.тенге (420 913,7-1 982,7). 

На основании изложенного, учитывая результаты акта тематической проверки, неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 418 931,0 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 05.03.2022г. является необоснованным.

1. Относительно поступления валютной выручки

Согласно пункту 7 статьи 152 Налогового кодекса в случае экспорта товаров при определении суммы НДС, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории Республики Казахстан, открытые в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, либо осуществлен фактический ввоз на территорию Республики Казахстан товаров, поставленных плательщику НДС покупателем экспортированных товаров по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям.

В ходе налоговой проверки (акт налоговой проверки от 05.03.2022г.) по требованию о возврате, указанному в декларации по НДС за 3 квартал 2021г., в соответствии с приказом Министра финансов РК от 21.02.2018г. №260 «Об утверждении формы заключения о поступлении валютной выручки и порядка его представления», направлен запрос от 10.01.2022г. в Банк, из ответа банка от 31.01.2022г. следует, что согласно контракту от 17.01.2017г. валютная выручка поступила в сумме 797 014,8 тыс.долларов США, следовательно, по результатам акта проверки доля поступления валютной выручки составила 90,59% от общей суммы реализации на экспорт 879 828,9 тыс.долларов США.

При этом письмом от 29.03.2022г. банк (в ответ на запрос от 10.01.2022г.) подтверждает поступление валютной выручки на 31.01.2022г. по контракту от 17.01.2017г. в сумме 887 533,4 тыс.долларов США.

В ходе данной тематической проверки также направлен запрос от 13.07.2022г., письмом от 20.07.2022г. банк сообщает, что согласно Контракту от 17.01.2017г. валютная выручка поступила в сумме 887 533,4 тыс.долларов США.

Учитывая сведения банка по результатам тематической проверки подтверждено поступление валютной выручки по вышеуказанному контракту в сумме 887 533,4 тыс.тенге, доля поступления которого составила 100 %.

На основании изложенного, по результатам акта тематической проверки не подтверждены результаты обжалуемого акта проверки в части неподтверждения к возврату превышения НДС в связи с недопоступлением валютной выручки в сумме 40 032,8 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая результаты акта тематической проверки, неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 40 032,8 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки является необоснованным.

1. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 21 305,8 тыс.тенге

В соответствии с пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, в порядке, определенном статьей 431 Налогового кодекса, если одновременно выполняются условия предусмотренные подпунктами 1), 2) данной статьи Налогового кодекса.

Из акта тематической проверки следует, что согласно декларации по НДС (300.00) за 3 квартал 2021г., сумма превышения НДС, указанная в требовании о возврате за период с 01.07.2020г. по 30.09.2021г. составила 446 620,9 тыс.тенге.

По данным декларации по НДС (300.00) за 3, 4 кварталы 2020г., и данных лицевого счета по коду 105101 превышение НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога за 3 квартал 2020г. составила сумму 122 806,2 тыс.тенге, за 4 квартал 2020г. - 233 250,0 тыс.тенге, что соответствует сумме НДС, предъявленной к возврату, указанной в требовании за указанные налоговые периоды (приложение №09 к Декларации по НДС ф. 300.09) .

В ходе тематической проверки установлено, что в акте проверки от 05.03.2022г. некорректно отражена сумма НДС, относимая в зачет по работам, услугам, приобретенным от нерезидента за 3 квартал 2020г. в размере 38 347,8 тыс.тенге, тогда как, сумма НДС, относимая в зачет, фактически составляет 57 322,3 тыс.тенге, следовательно, по результатам обжалуемого акта проверки сумма превышения НДС, подлежащая к возврату, необоснованно уменьшена на 18 974,4 тыс.тенге (38 347,8-57 322,3).

Аналогично, в акте налоговой проверки от 05.03.2022г. некорректно отражена сумма НДС, относимая в зачет по работам, услугам, приобретенным от нерезидента за 4 квартал 2020г. в размере 138 434,5 тыс.тенге, тогда как, сумма НДС относимая в зачет за указанный период фактически составляет 140 765,8 тыс.тенге, следовательно, сумма превышения НДС, подлежащая возврату, необоснованно уменьшена на 2 331,3 тыс.тенге (138 434,5-140 765,8).

Таким образом, поскольку отказ в возврате превышения НДС в сумме 21 305,8 тыс.тенге (излишне предъявленная сумма НДС к возврату) произведен в результате некорректного отражения в акте проверки НДС, отнесенного в зачет по приобретенным работам, услугам от нерезидента, следовательно, по результатам акта тематической проверки не подтверждены результаты обжалуемого акта налоговой проверки по отказу в возврате НДС в сумме 21 305,8 тыс.тенге (18 974,4 +2 331,3).

Исходя из вышеизложенного, учитывая результаты акта тематической проверки, неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 21 305,8 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 05.03.2022г. является необоснованным.

Таким образом, как было указано выше, сумма превышения НДС, предъявленная к возврату, указанная в декларации по НДС за 3 квартал 2021г., составила 446 620,9 тыс.тенге, по результатам акта тематической проверки подтверждены результаты обжалуемого акта проверки по неподтверждению к возврату превышения НДС в сумме 1 982,7 тыс.тенге, соответственно, не подтверждены результаты проверки в части превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, неподтвержденной к возврату в сумме 444 638,2 тыс.тенге (446 620,9 - 1 982,7).

На основании изложенного, результаты обжалуемого акта проверки от 05.03.2022г. №181 в части превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, неподтвержденной к возврату в сумме 444 638,2 тыс.тенге является необоснованным.

Согласно подпункту 1 статьи 182 и пункту 5 статьи 186 Налогового кодекса при окончании рассмотрения жалобы, уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии и результатов тематической проверки.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, неподтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в сумме 444 638,2 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.