Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2019г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 128 612,5 тыс.тенге, пени в сумме 46 186,8 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами органа государственных доходов, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о начислении КПН.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1 статьи 653 и пункта 2 статьи 666 Налогового кодекса согласно которому Компанией «К» необоснованно применены положения международного договора в части освобождения доходов нерезидента в Республике Казахстан, в связи с чем не удержан и не перечислен КПН у источника выплаты за 2019-2020гг. в сумме 128 612,5 тыс.тенге по выплаченным доходам в адрес Компании «К1» (резидент Российской Федерации) за оказанные услуги.

С данным выводом органа государственных доходов Компания «К» не согласна из-за того, что Компанией «К1» в адрес Компании «К» оказывались различные виды услуг, в том числе на территории Республики Казахстан, Российской Федерации. При этом в отношении профессиональных услуг на территории Российской Федерации Компания «К» применило освобождение по КПН с доходов юридических лиц – нерезидентов, удерживаемых у источника выплаты (КПН у источника выплаты).

Компанией «К» заключен договор с Компанией «К1» на оказание консультационных услуг по различным вопросам. При этом консультационные услуги оказывались Компанией «К1» на территории Российской Федерации без привлечения сотрудников постоянного учреждения в Республики Казахстан, то есть сотрудники не пребывали на территории Республики Казахстан, услуги не связаны с деятельностью постоянного учреждения в Республики Казахстан, не привлекались иные лица, а также Компания «К1» предоставил Компании «К» документ, подтверждающий резиденство Российской Федерации.

Компания «К» приводит пункт 5 статьи 2 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. и отмечает, что порядок налогообложения доходов Компании «К1» от оказания консультационных услуг на территории Российской Федерации должен определяться в соответствии с нормами Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года) (далее – Конвенция).

Также Компании «К»  приводит положения подпункта в) пункта 1 статьи 7 Конвенции, согласно которому Конвенция применяется при одновременном соблюдении следующих условий: нерезидент должен оказывать услуги на территории Республики Казахстан, услуги оказанные нерезидентом на территории РК минуя постояное учредение должны быть идентичны услугам постоянного учреждения.

По мнению Компании «К», в соответствии с первым условием Конвенции Компания «К1» должен оказывать услуги на территории РК, то есть физически находиться в Республике Казахстан через свой, либо привлеченный персонал, по второму условию услуги нерезидента должны по своему характеру совпадать с услугами постоянного учреждения нерезидента.

Компания «К» утверждает, что поскольку нерезидент оказывал услуги исключительно на территории Российской Федерации, то данные доходы не могут рассматриваться в качестве доходов постоянного учреждения Нерезидента, либо как доходы, полученные нерезидентом от деятельности на территории Республики Казахстан.

В жалобе указано, что согласно вышеуказанному пункту Конвенции услуги нерезидента должны по своему характеру, разновидности и сущности совпадать с услугами постоянного учреждения. При этом понятие идентичные и однородные услуги определены в Законе о трансфертном ценообразовании.

Компания «К» считает, что консультационные услуги, оказанные Компанией «К1» не совпадают с основными признаками услуг, предоставленных постоянным учреждением и не являются взаимозаменяемыми услугами. При этом совокупный годовой доход постоянного учреждения состоит из доходов, указанных в пункте 2 статьи Налогового кодекса, которая в соответствии с положением пункта 1 статьи 7 Конвенции определяет, что прибыль нерезидента может облагаться налогом в Республики Казахстан только в той части которая относится к постоянному учреждению.

Таким образом, нормы подпунктов а) и в) пункта 1 статьи 7 Конвенции не применимы для определения в Республике Казахстан, в которой такая прибыль может быть обложена налогом.

По мнению Компании «К», положения пункта 2 статьи 666 Налогового кодекса, могут быть применены только в случае оказания Компанией «К1»   услуг на территории РК, но не к услугам, оказываемым за пределами Республики Казахстан, при этом пунктом 3 указаной статьи Налогового кодекса налоговый агент вправе применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту. При этом положения пункта 1 статьи 653 Налогового кодекса не могут быть применены, поскольку услуги нерезидентом оказаны на территории Российской Федерации без привлечения постоянного учреждения.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные органом государственных доходов материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.

Согласно пункту 1 статьи 5 «Постоянное учреждение (представительство)» Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года), (далее – Конвенция) термин «постоянное учреждение» включает оказание услуг, включая консультационные услуги резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к:

а) такому постоянному учреждению;

б) продажа в этом другом Государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение; или

в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом Государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.

В пункте 2 статьи 7 Конвенции указано, что с учетом положений пункта 3, если предприятие Договаривающегося Государства осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве, через расположенное там постоянное учреждение, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было самостоятельным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях и действовало совершено самостоятельно от предприятия, постоянным учреждением которого оно является.

Таким образом, из положений статьи 7 Конвенции следует, что доход резидента Российской Федерации, полученный в Республики Казахстан, в которой у резидента Российской Федерации имеется постоянное учреждение, подлежит обложению в Республики Казахстан, в случае если данный доход относится к постоянному учреждению либо доход, получаемый из Республики Казахстан, по своему характеру совпадает с деятельностью постоянного учреждения.

Как следует из акта налоговой проверки, Компания «К» заключен Рамочный договор между фирмами – членами сети об оказание услуг от 01.08.2019г. (далее - Договор от 01.08.2019г.) с Компанией «К1» (Российская Федерация) на оказание консультационных услуг.

При этом, пунктом 1.2 Договора от 01.08.2019г. установлено, что содержание услуг, результат оказания услуг, стоимость и сроки оказания услуг, согласовываются сторонами в Заданиях к Договору от 01.08.2019г., услуги также включают в себя консультационные услуги по проведению аудита отдельной и консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, за соответствующий год в Компании «Т», Компании «В», Компании «Р» и другими предприятиями.

Также, согласно пункту 4 Задания №1 от 01.08.2019г. к Договору от 01.08.2019г. общая стоимость услуг Исполнителя по настоящему Договору складывается исходя из фактически отработанных часов на территории Российской Федерации по дневным ставкам исполнителя, для различных категорий специалистов, указанных в приложении №2 к Договору. 

Компанией «К» за оказанные консультационные услуги по проведению аудита отдельной и консолидированной финансовой отчетности выплачена в адрес Компании «К1» (Российская Федерация) доходов в сумме 19 294,2 тыс.рублей или 907 809,4 тыс.тенге, в том числе за 4 квартал 2019г. в сумме 96 486,9 тыс.тенге, 2 квартал 2020 года в сумме 115 022,9 тыс.тенге, 3 квартал 2020 года в сумме 69 320,2 тыс.тенге, 4 квартал 2020 года в сумме 362 232,5 тыс.тенге.

При этом, по выплаченным доходам за 2019-2020гг. применило полное освобождение от налогообложения доходов нерезидента, тогда как данное предприятие имеет постоянное учреждение на территории Республики Казахстан Компанию «К1», зарегистрированного с 15.10.2014г.

Необходимо отметить, что в отношении постоянного учреждения Компанией «К1» проведена встречная проверка, по результатам которой составлен акт встречной проверки от 18.05.2023г. Из акта всречной проверки следует, что ранее Компания «К» (Исполнитель) на основании Рамочного договора между фирмами-членами сети об оказании услуг от 01.12.2018г., и дополнительного соглашения к нему от 14.05.2020г. от Компании «К1» приобрело консультационные услуги, оказанные на территории Республики Казахстан.

В акте встречной проверки от 18.05.2023г. указано, что согласно Заданию №2 к Договору от 01.12.2018г. постоянным учреждением Компанией «К1» оказаны консультационные услуги по вопросам проведения консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО и аудита финансовой информации, консультационных услуг по вопросам проведения ограниченных процедур аудиторского характера, консультационных услуг по вопросам проведения аудита финансовой отчетности в Компании «А», Компании «В» и т.д.

Таким образом, при сопоставлении характера услуг, предоставляемых Компанией «К1» (Российская Федерация) в рамках Договора от 01.08.2019г., и услуг по Договору от 01.12.2018г., установлено, что деятельность Компании «К1» (Российская Федерация) по указанным договорам идентична деятельности, осуществляемой постоянным учреждением Компанией «К1» на территории Республики Казахстан.

Как было указано ранее, в соответствии со статьей 7 Конвенции доход резидента Российской Федерации, полученный в Республики Казахстан, в которой у резидента Российской Федерации имеется постоянное учреждение, подлежит обложению в Республики Казахстан, в случае если данный доход относится к постоянному учреждению либо доход, получаемый из Республики Казахстан, по своему характеру совпадает с деятельностью постоянного учреждения.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 666 Налогового кодекса в случае получения нерезидентом дохода от оказания услуг, выполнения работ в рамках одного или связанных проектов для целей применения настоящей статьи налоговый агент определяет факт образования нерезидентом постоянного учреждения, в том числе на основе договора (контракта) на оказание услуг или выполнение работ, а также документов, указанных в пункте 5 настоящей статьи.

При выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.

Согласно пункту 1 стать 653 Налогового кодекса налоговый агент, осуществляющий выплату доходов от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан, а также доходов, указанных в подпункте 4) части первой пункта 2 и пункте 3 статьи 651 Налогового кодекса, производит исчисление, удержание и перечисление корпоративного подоходного налога с указанных доходов без осуществления вычетов по ставке 20 процентов при наличии одновременно следующих условий:

1) отсутствие контракта, заключенного со структурным подразделением юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением юридического лица-нерезидента без открытия филиала, представительства;

2) отсутствие счета-фактуры по реализованным товарам, работам, услугам, выписанного филиалом, представительством юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением юридического лица-нерезидента без открытия филиала, представительства.

Следовательно, в случае выполнения условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 653 Налогового кодекса, налоговый агент, осуществляющий выплату доходов, должен произвести удержание корпоративного подоходного налога по ставке 20 процентов.

Таким образом, на основании пункта 1 статьи 7 Конвенции и вышеуказанных норм Налогового кодекса, доход Компании «К1» (Российская Федерация), полученный в рамках исполнения Договора от 01.08.2019г., относится к постоянному учреждению и подлежит налогообложению в Республике Казахстан.

Учитывая вышеизложенное, начисление КПН у источника выплаты с доходов, выплаченных в Компанию «К1» (Российская Федерация) по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.