Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме начисления корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС), а также о сумме уменьшенного убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «К» по вопросу исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление от 21.02.2023г. №162 о начисление КПН в сумме 975 969,4 тыс.тенге, пени в сумме 417 996,1 тыс.тенге, НДС в сумме 26 346,8 тыс.тенге, пени в сумме 6 084,4  тыс.тенге, а также уменьшение убытка в сумме 2 399 089,7 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа о сумме начисления КПН, НДС обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в указанной части.

1. Относительно увеличения совокупного годового дохода по долгосрочным контрактам

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пунктов 2, 3 статьи 130-2 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №99-IV ЗРК от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), пункта 1 статьи 283 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) в совокупный годовой доход за 2017-2020гг. не включены доходы по долгосрочным контрактам.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, относительно увеличения совокупного годового дохода по гарантийным обязательствам по следующим договорам:

- Договор №13 от 11.06.2013г. о государственных закупках работ по реконструкции участков автомобильной дороги.

- Договор №ГЗ-2.002 от 10.09.2013. о государственных закупках работ по реконструкции участка автомобильной дороги.

- Договор №7 от 30.04.2014г. о закупках работ по строительству (реконструкция) участка автомобильной дороги.

- Договор №6 от 28.05.2015г. о закупках работ по реконструкции участка автомобильной дорогои.

- Договор №27 от 24.07.2015г. о государственных закупках работ по реконструкции аэродромных покрытий.

- Контракт №16/14-4025 от 15.12.2016г. на выполнение строительных работ по капитальному ремонту объекта ИВПП-1.

В жалобе указано, что согласно пункта 2 Нормативных постановлений Верховного Суда Республики Казахстан №1 от 27.02.2013г. и №4 от 29.06.2017г. «О судебной практике применения налогового законодательства» при применении норм законодательства в целях налогообложения следует исходить из установленной пунктом 4 статьи 2 Налогового кодекса приоритетности его норм.

Согласно пункту 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК РК) к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.

Компания «К» отмечает, что в нарушение вышеуказанных норм законодательства Республики Казахстан при определении срока действия долгосрочных контрактов в ходе налоговой проверки применен пункт 3 статьи 386 ГК РК, согласно которому если законодательством или договором предусмотрен срок действия договора, окончание этого срока влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует указание на срок его действия, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательств.

Вместе с тем, Компания «К» отмечает, что в соответствии со статьей 130-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. следует, что завершение работ по производству, установке, строительству влечет за собой окончание срока действия долгосрочного контракта, независимо от того, каким образом этот срок определен непосредственно в заключенном между сторонами договоре. Так же данная норма содержит исчерпывающий перечень работ, включаемых в целях налогообложения в долгосрочный контракт, и такой вид работ как «устранение дефектов в гарантийный период» в данном перечне отсутствует.

По мнению Компании «К», устранение дефектов, в том числе выявленных в гарантийный период, строительством не является, поэтому в целях налогообложения срок гарантийного периода не может быть включен в срок выполнения работ по долгосрочному контракту, так же, как и расходы, понесенные налогоплательщиком в гарантийный период, не могут быть включены в расходы, понесенные при строительстве, так как в течение гарантийного срока налогоплательщик не получает подлежащие налогообложению доходы по долгосрочным контрактам, по причине устранения дефектов безвозмездно и за свой счет.

Таким образом, по мнению Компании «К», в результате применения в ходе налоговой проверки норм гражданского законодательства Республики Казахстан к налоговым правоотношениям, а именно пункта 3 статьи 386 ГК РК, сроки действия долгосрочных договоров были незаконно и необоснованно увеличены за счет включения в них сроков, в течение которых действовали предоставленные налогоплательщиком гарантии качества, что повлекло за собой  незаконное признание налоговым органом в качестве дохода затрат налогоплательщика, которые были им понесены при исполнении гарантийных обязательств по устранению дефектов.

Также, Компания «К» приводит, что пунктом 2 статьи 130-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии со статьями 100-125 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

При этом согласно пункту 11 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в случае если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то сумма фактических расходов налогоплательщика по устранению недостатков реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, произведенных в течение установленного сделкой гарантийного срока, подлежит отнесению на вычеты в соответствии с Налоговым кодексом. В этой связи, вышеуказанная норма подтверждает необоснованность действий налогового органа по включению в доходы по долгосрочному контракту затрат, которые были понесены налогоплательщиком в гарантийный период при устранении дефектов.

Кроме того, отмечено, что при определении перечня долгосрочных контрактов, заключенных Компанией «К», не учтены положения пункта 1 статьи 130-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г., что критерии отнесения контракта к числу долгосрочных, как «начало строительства». В результате к числу долгосрочных контрактов необоснованно отнесен договор на выполнение работ по Проекту №119. Так, в ходе налоговой проверки, начало строительства определено с датой заключения договора, что в свою очередь не соответствует фактическим обстоятельствам: Договор был подписан 15.12.2016г., строительство начато в мае 2017г. и завершено в ноябре 2017г., согласно Акта приемки объекта в эксплуатацию. Работы по указанному договору были выполнены в течение одного налогового периода, следовательно, применение положений налогового законодательства по долгосрочным контрактам Компания «К» считает неправомерным.

Компания «К» отмечает, что ходе налоговой проверки за 2018-2020гг. аналогично с периодом проверки 2017г., в нарушение вышеуказанных норм законодательства Республики Казахстан в целях определения срока действия долгосрочных контрактов применен пункт 3 статьи 386 ГК РК. Тогда как, пунктом 1 статьи 282 Налогового кодекса от 25.12.2017г. также, установлено понятие долгосрочного контракта.

Также в жалобе приведено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 243 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в случае, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то сумма фактических расходов налогоплательщика по устранению недостатков реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, произведенных в течение установленного сделкой гарантийного срока, подлежит прямому отнесению на вычеты в соответствии пунктом 8 статьи 243 Налогового кодекса.

Кроме того, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, предоставляющие налоговому органу право определять признание доходов по гарантийным обязательствам. При этом, согласно пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса от 25.12.2017г., установлен порядок определения дохода по долгосрочному контракту при применении фактического метода.

В целях исчисления корпоративного подоходного налога сумма дохода по долгосрочному контракту, включаемая в совокупный годовой доход в отчетном периоде, определяется в размере не менее суммы расходов, понесенных за отчетный налоговый период, но в пределах подлежащего получению (полученного) дохода по долгосрочному контракту.

По мнению Компании «К», в связи с необоснованным применением пункта 3 статьи 386 ГК РК увеличены сроки действия договоров за счет гарантийных сроков, что повлекло за собой нарушение налоговым органом налогового законодательства в части признания доходом расходов налогоплательщика по гарантийным обязательствам. Кроме того, при определении суммы превышения расходов над доходами по некоторым контрактам учтены доходы Компании по прочей деятельности, не связанной с исполнением данных контрактов.

На основании вышеизложенного Компания «К» не согласно с увеличением совокупного годового дохода по долгосрочным контактам по всем периодам.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1, 2, 3 статьи 130-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство. Сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии со статьями 100-125 настоящего Кодекса. Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения.

Выбранный метод определения доходов отражается в налоговой учетной политике и не может изменяться в течение срока действия контракта.

Согласно статьи 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлен порядок определения дохода по долгосрочному контракту при применении фактического метода.

В соответствии со статьей 130-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлен порядок определения дохода по долгосрочному контракту при применении метода завершения.

В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки следует, что Положения налоговой учетной политики Компании «К» не регламентируют порядок ведения налогового учета по каждому долгосрочному контракту, а также не содержит налоговую форму в виде налогового регистра по определению дохода по долгосрочному контракту по выбранному налогоплательщиком методу. При этом в ходе проверки Компанией «К» предоставлена информация относительно определения дохода по долгосрочным контрактам, согласно которого следует, что определен фактический метод.

Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 282 Налогового кодекса от 25.12.2017г. доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Выбранный метод определения доходов указывается в налоговом регистре, предназначенном для отражения применяемых методов по каждому долгосрочному контракту, и не может изменяться в течение срока действия долгосрочного контракта.

При отсутствии такого налогового регистра или информации в нем о выбранном методе таким методом признается фактический метод.

Согласно пункту 1 статьи 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г., если иное не установлено настоящей статьей, при применении фактического метода доходом по долгосрочному контракту для целей налогообложения за отчетный налоговый период является доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

Согласно пункту 2 статьи 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в налоговые периоды, следующие за налоговым периодом, в котором начинается ДК, кроме налогового периода, в котором заканчивается срок действия ДК, доход по ДК для целей налогообложения определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 130-2 Налогового кодекса, при одновременном соблюдении следующих условий:

1) доход по ДК за отчетный налоговый период, определенный в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, превышает сумму расходов, относимую на вычеты по такому контракту за отчетный налоговый период;

2) доход по ДК для целей налогообложения за предыдущие налоговые периоды превышает доход по такому контракту за предыдущие налоговые периоды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г., доход по ДК для целей налогообложения в случае, указанном в пункте 2 настоящей статьи, определяется в размере подлежащего получению (полученного) за отчетный налоговый период дохода, уменьшенного на наименьшее из следующих значений:

1) положительную разницу между доходом по ДК для целей налогообложения за предыдущие налоговые периоды и доходом по такому контракту, определенному в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности за предыдущие налоговые периоды;

2) положительную разницу между доходом по ДК, определенным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности за отчетный налоговый период, и суммой расходов по такому контракту, относимой на вычеты за отчетный налоговый период.

Аналогичные нормы установлены статьями 282, 283 Налогового кодекса от 25.12.2017г. 

В рассматриваемом случае, в ходе налоговой проверки по завершенным контрактам установлены факты проведения гарантийных работ за отдельные налоговые периоды (строительство + гарантийное обслуживание), а также в течение срока действия контракта установлены факты превышения расходов над доходами, в связи с чем, суммы превышения в течение срока действия контракта включены в совокупный годовой доход.

Так, доходы по долгосрочным контрактам в связи с проведениями гарантийных работ увеличены по следующим проектам.

Согласно Договора №13 от 11.06.2013г. о государственных закупках работ по реконструкции участков автомобильных дорог.

Срок действия договора (п. 83 договора) - до 31.12.2015г.

Гарантийный период (п. 48 договора) - 5 лет.

Ввод объекта в эксплуатацию - 27.12.2016г.

За 2017г. сумма дохода подлежащих получению составила 12 272,7 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 130 403,9 тыс.тенге. Доход по долгосрочному контракту по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 118 131,2 тыс.тенге.

За 2019г. сумма дохода подлежащих получению составила 0,0 тыс.тенге, сумма расходов, понесенных за данный период составила 31 945,4 тыс.тенге. Доход по долгосрочному контракту по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 31 945,4 тыс.тенге.

Также, согласно Договора №7 от 30.04.2014г. о закупках работ выполнены работы по строительству (реконструкция) автомобильной дороги.

Срок завершения работ (п. 92 договора) - до 31.12.2015г.

Срок действия договора (п. 93 договора) - до полного исполнения Сторонами своих обязательств по настоящему договору.

Гарантийный период (п. 42 договора) - 5 лет.

Ввод объекта в эксплуатацию - 10.12.2015г.

За 2017г. сумма доходов подлежащих получению составила 0 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 52 658,5 тыс.тенге. Доход по долгосрочному контракту по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 52 658,5 тыс.тенге.

За 2019г. составила 0,0 тыс.тенге, сумма расходов понесенных за налоговый период составила 247 859,8 тыс.тенге. Доход по долгосрочному контракту по результатам налоговой проверки за указанный период увеличен на сумму 247 859,8 тыс.тенге.

Таким образом, по результатам налоговой проверки в соответствии с нормами статьи 130-1, 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и статьей 282 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в совокупный годовой доход за 2017-2019гг. включены доходы по долгосрочным контрактам по Проектам 103 и 109.

При этом, в акте налоговой проверки указано, что согласно пункту 3 статьи 386 ГК РК если законодательством или договором предусмотрен срок действия договора, окончание этого срока влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует указание на срок его действия, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.

Контракты на строительство (реконструкцию) автомобильных дорог предусматривают следующие обязательства:

- непосредственно строительство (реконструкцию);

- устранение дефектов за счет Подрядчика, выявленных в период гарантийного срока эксплуатации объекта, который составляет 5 лет.

Учитывая положения ГК РК и положения контрактов на строительство (реконструкцию), срок действия контрактов на строительство (реконструкцию) включает в себя как период строительства (реконструкции), так и период   гарантийного обслуживания в течение 5 лет после завершения строительства.

Следует отметить, что ранее налоговым органом в отношении Компании «К» проведена комплексная налоговая проверка по аналогичным вопросам исполнения налогового обязательства за период с 01.01.2015г. по 31.12.2016г., по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 28.02.2019г. №669.

Из акта налоговой проверки от 28.02.2019г. №669 следует, что срок исполнения обязательств по Договорам №7 от 30.04.2014г. и №13 от 11.06.2013г. не прекращается в соответствии со статьями 367, 368 ГК РК до окончания периода гарантийного срока.

При этом, поскольку период гарантийного срока эксплуатации объектов сроком 5 лет по договорам №7 от 30.04.2014г. и №13 от 11.06.2013г. являются обязательствами по договору строительства, применима норма статьи 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г., относительно признания дохода по долгосрочным контрактам за 2015-2016гг., в этой связи, по результатам налоговой проверки от 28.02.2019г. №669 увеличены доходы по данным долгосрочным контактам за 2015-2016гг.

Необходимо отметить, что Компанией «К» подано заявление в Специализированный межрайонный экономический суд (далее – СМЭС) на уведомление о результатах проверки от 28.02.2019г. №669, по результатам рассмотрения решением СМЭС от 19.09.2019г. заявление Компании «К» удовлетворено и признано необоснованным в части увеличения дохода по долгосрочным контрактам по договорам №7 от 30.04.2014г. и №13 от 11.06.2013г.

Вместе с тем, Постановлением Судебной коллегией по гражданским делам от 25.12.2019г. (далее - Постановление от 25.12.2019г.) Решение СМЭС от 19.09.2019г. отменено и вынесено новое решение об отказе в удовлетворении заявления Компании «К» к налоговому органу о признании незаконным и отмене в части уведомление о результатах проверки, в полном объеме.

В Постановлении от 25.12.2019г. определено, принимая во внимание, императивные нормы налогового законодательства, учитывая, что сроки договоров №№7 и 13 установлены сторонами до выполнения сторонами всех обязательств, коллегия считает, налоговым органом обоснованно произведено увеличение доходов до уровня расходов, и, соответственно правомерно доначислено КПН и пени.

Далее, Постановлением судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 10.08.2020г. (далее - Постановление ВС РК от 10.08.2020г.) отказано в передаче ходатайства Компании «К» о пересмотре Постановления от 25.12.2019г. для рассмотрения в судебном заседании кассационной инстанции Верховного Суда Республики Казахстан.

При этом, в Постановление ВС РК от 10.08.2020г. отмечено, что поскольку в суде нашли подтверждение обстоятельства того, что у Компании «К» сумма бухгалтерских расходов превышена, чем сумма бухгалтерских доходов, то увеличение совокупного годового дохода по указанным выше договорам являются законными и обоснованными.

На основании вышеизложенного, из решений судов следует, что поскольку период гарантийного срока эксплуатации объектов по Договорам №13 от 11.06.2013г. и №7 от 30.04.2014г. являются обязательствами по договору строительства, применима норма статьи 130-2 Налогового кодекса, соответственно, является обоснованным определение превышения расходов над доходами и в связи с этим увеличение дохода от реализации за 2015-2016гг.

В ходе рассмотрения жалобы установлено, что по Договору №13 от 11.06.2013г. доход по долгосрочному контракту по результатам налоговой проверки за 2017г. увеличен на сумму 118 131,2 тыс.тенге, за 2019г. доход по долгосрочному контракту увеличен на сумму 1 945,4 тыс.тенге.

По Договору №7 от 30.04.2014г. доход по долгосрочному контракту по результатам налоговой проверки за 2017г. увеличен на сумму 52 658,5 тыс.тенге, за 2019г. доход по долгосрочному контракту увеличен на сумму 247 859,8 тыс.тенге.

При этом, основанием явилось, то что по завершенному Договору №13 от 11.06.2013г. и Договору №7 от 30.04.2014г. доходы полученные в ходе проведения гарантийных работ по результатам налоговой проверки определены как доходы, полученные по долгосрочным контрактам.

В свою очередь, как выше отмечено, по Договорам №13 от 11.06.2013г. и №7 от 30.04.2014г. включение в совокупный годовой доход доходов по долгосрочным контрактам, полученные в ходе проведения гарантийных работ по результатам налоговой проверки, Постановлением ВС РК от 10.08.2020г. признано обоснованно.

Таким образом, доходы по долгосрочным контрактам, полученные в ходе проведения гарантийных работ по Договорам №13 от 11.06.2013г. и №7 от 30.04.2014г. подлежат включению в совокупный годовой доход за 2017-2019гг.

Относительно Договора №ГЗ-2.002 от 10.10.2013г. о государственных закупках работ по реконструкции автомобильных дорог следует отметить.

Срок действия договора (п.83 договора) - до 31.12.2015г.

По Дополнительному соглашению от 12.03.2015г. - до полного исполнения Сторонами обязательств по Договору

Гарантийный период (п. 48 Договора) - 5 лет.

Ввод объекта в эксплуатацию - 27.12.2016г.

За 2017г. сумма доходов подлежащих получению составила 42 492,8 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 957 544,9 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 915 052,3 тыс.тенге.

За 2019г. сумма доходов подлежащих получению составила 0,0 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 72 362,6 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 72 362,6 тыс.тенге.

Относительно Договора №27 от 24.07.2015г. о государственных закупках работ по реконструкции аэродромных покрытий следует отметить.

Срок действия договора (п. 36 Договора) - до 31.12.2016г.

Гарантийный период (п. 23 Договора) - 60 месяцев.

Ввод объекта в эксплуатацию – 15.12.2016г.

За 2017г. сумма доходов подлежащих получению составила 9 373,6 тыс. тенге, сумма понесенных расходов составила 249 954,6 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 240 581,0 тыс.тенге.

За 2019г. сумма доходов подлежащих получению составила 0,0 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 907 997,5 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 907 997,5 тыс.тенге.

Относительно Договора №6 от 28.05.2015г. о закупках работ по реконструкции участка автомобильной дороги следует отметить.

Срок действия договора (п.18.1 Договора) - до 31 декабря 2017г., а в части исполнения обязательств, возникших в период действия Договора, до момента полного и надлежащего исполнения Сторонами своих обязательств.

Гарантийный период (п.7.1 Договора) - 60 месяцев.

Ввод объекта в эксплуатацию - 15.05.2018г.

За 2017г. сумма доходов подлежащих получению составила 0,0 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 37 291,4 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 37 291,4 тыс.тенге.

За 2019г. сумма доходов подлежащих получению составила 0,0 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составило 286 359,9 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 286 359,9 тыс.тенге.

Относительно Контракта № 16/14-4025 от 15.12.2016г. на выполнение строительных работ по капитальному ремонту на объекте ИВПП-1.

Срок действия договора (п.22.1 Договора) - до полного исполнения Сторонами принятых на себя обязательств.

Гарантийный период (18.1 Договора) - 60 месяцев.

Ввод объекта в эксплуатацию - 01.12.2017г.

За 2018г. сумма доходов подлежащих получению составила 1 528,4 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составило в сумме 159 946,1 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 158 417,4 тыс.тенге.

Работы по реконструкции в рамках данного Контракта начаты в мае 2017г. и завершены в ноябре 2017г., Акт приемки объекта в эксплуатацию от 01.12.2017г. 

Вместе с тем, согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2017г. по счету 1340 «Незавершенное производство» числится остаток в размере 111 048,3 тыс.тенге, которые являются затратами по данному контракту отраженные в предыдущем периоде.

Таким образом данный Контракт подпадает под понятие долгосрочный контракт, в этой связи по акту налоговой проверки за 2018г. увеличен доход по долгосрочным контрактам на сумму 158 417,4 тыс.тенге. При этом, по указанному Контракту за 2019г. сумма доходов подлежащих получению составила 0,0 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 52 103,2 тыс.тенге, в этой связи по акту налоговой проверки увеличен доход по долгосрочным контрактам на сумму 52 103,2 тыс.тенге.

На основании вышеизложенного, поскольку период гарантийного срока эксплуатации объектов по Договору №6 от 28.05.2015г., Договору №ГЗ-2.002 от 10.09.2013г., Договору №27 от 24.07.2015г. и Контракту №16/14-4025 от 15.12.2016г. являются обязательствами по договору строительства, применима норма статьи 130-2 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и статьи 283 Налогового кодекса от 25.12.2017г., соответственно, доходы полученные по данным долгосрочным контрактам подлежат включению в совокупный годовой доход за 2017-2019гг.

Далее необходимо отметить, что по результатам налоговой проверки также увеличен доход по долгосрочным контрактам в связи с превышением суммой расходов над доходами за отдельные налоговые периоды по следующим контрактам.

Согласно Договору №25-04-19/20 от 01.07.2017г. о закупках работ выполнены работы по реконструкции автомобильной дороги.

Срок действия договора (п.16.1 Договора) – Договор вступает в силу с даты его подписания Сторонами и действует до полного исполнения обязательств. Датой завершения обязательств по Договору является дата истечения гарантийного периода

Гарантийный период (12.1 Договора) - 36 месяцев.

Проект 123 завершен 16.07.2020г.

За 2017г. сумма доходов подлежащих получению составила 2 333 817,8 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 2 666 874,0 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 333 056,3 тыс.тенге.

Также за 2019г. сумма доходов подлежащих получению составила 13 737 115.2 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 14 510 809.7 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 773 694.4 тыс.тенге.

При этом, за 2018г. по Проекту 123 сумма доходов подлежащих получению составила 8 953 625,5 тыс.тенге, сумма расходов понесенных составила 8 756 758,4 тыс.тенге.

Следует указать, что согласно подпункту 8) пункта 55 Закона Республики Казахстан от 02.04.2019г. № 241-VІ ЗРК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам развития бизнес-среды и регулирования торговой деятельности» Закон Республики Казахстан от 25.12.2017г. «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Закон РК «О введении в действие») дополнен статьей 55-1.

Согласно данному дополнению по долгосрочному контракту, предусмотренному пунктом 1 статьи 282 Налогового кодекса, по которому в течение срока его действия по состоянию на 01.01.2018г. образовалось превышение доходов в целях налогообложения над доходами, определенными в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в 2018 году производится корректировка дохода путем его уменьшения в размере такого превышения. В этой связи, по результатам проверки за 2018г. по результатам акта налоговой проверки произведена корректировка дохода в сторону уменьшения ранее признанного доходом в размере 333 056,3 тыс.тенге.

Относительно Договора №18 от 04.07.2017г. о закупках работ по реконструкции автомобильной дороги следует отметить.

Срок действия договора (п.16.1 Договора) - Договор вступает в силу с даты его подписания Сторонами и действует до полного исполнения обязательств. Датой завершения обязательств по Договору является дата истечения гарантийного периода

Гарантийный период (12.1 Договора) - 60 месяцев.

Проект 120 завершен 30.11.2020г.

За 2017г. сумма доходов подлежащих получению составила 901 970,2 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 1 640 134,5 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 738 164,3 тыс.тенге.

За 2018г. сумма доходов подлежащих получению составила 6 165 789,5.2 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 7 322 897,8 тыс.тенге, превышение расходов подлежащих признанию в качестве дохода по долгосрочным контрактам составило 1 157 108,3 тыс.тенге, при этом как выше указано, в соответствии c нормами статьи 55-I Закона РК «О введении в действие» произведена корректировка ранее признанного дохода в размере 738 164,3 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам проверки увеличен на сумму 418 944,0 тыс.тенге.

За 2019г. сумма доходов подлежащих получению составила 1 878 417,4 тыс.тенге, сумма понесенных расходов составила 2 125 230,8 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 246 813,5 тыс.тенге.

Относительно Договора №19 от 04.07.2017г. о закупках работ по реконструкции автомобильной дороги следует отметить.

Срок действия договора (п.16.1 Договора) - Договор вступает в силу с даты его подписания Сторонами и действует до полного исполнения обязательств. Датой завершения обязательств по Договору является дата истечения гарантийного периода

Гарантийный период (12.1 Договора) - 60 месяцев, Проект не завершен.

За 2020г. доход подлежащий получению составил в сумме 516 496,9 тыс.тенге (без учета сторонних организаций), сумма расходов понесенных за данный период составил в сумме 2 567 709,3 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 2 051 212,4 тыс. тенге.

Относительно Договора №ННГ3/ТКУ-2016/1 от 27.07.2016г. о закупках работ по реконструкции автомобильной дороги следует отметить.

Срок действия договора (п.4.2 Договора) - Договор действует до полного надлежащего исполнения Сторонами своих обязательств по Договору, за исключением случае досрочного отказа от Договора в соответствии с его условиями.

Гарантийный период (п.17.1 Договора) - период времени с даты утверждения Акта приемки о вводе Объекта или Очереди строительства в эксплуатацию, в течении которого Генподрядчик обязан в случае возникновения Дефектов, исправить их за свой счет. Проект 117 не завершен.  

За 2020г. сумма доходов подлежащих получению составила 15 165 685,9 тыс.тенге (без учета сторонних организаций), сумма понесенных расходов в сумме 15 235 631,1 тыс.тенге. Доход по долгосрочным контрактам по результатам налоговой проверки увеличен на сумму 69 945,1 тыс.тенге.

Таким образом, по Договору №25-04-19/20 от 01.07.2017г., по Договору №18 от 04.07.2017г., по Договору №19 от 04.07.2017г., Договор №ННГ3/ТКУ-2016/1 от 27.07.2016г. по результатам налоговой проверки определен доход по долгосрочным контрактам в связи с превышением суммой расходов над доходами за отдельные налоговые периоды.

Вместе с тем, в жалобе отмечено, что при определении суммы превышения расходов над доходами по некоторым контрактам учтены доходы Компании «К» по прочей деятельности, не связанной с исполнением данных контрактов.

В рассматриваемом случае следует указать, при определении доходов по долгосрочным контрактам в акте налоговой проверки отражено, что расшифровка по определению доходов по долгосрочным контрактам предоставлена Компании «К».

При этом, в акте налоговой проверки указано, что при определении суммы доходов, подлежащих получению доходы определены без учета доходов сторонних организаций.

В частности, согласно расшифровки по определению доходов по долгосрочным контрактам, по Договору №25-04-19/20 от 01.07.2017г. доход определен в сумме 25 794 944,0 тыс.тенге, тогда как, доход с учетом сторонних организаций составил в сумме 26 735 457,1 тыс.тенге.

Аналогично, по Договору №18 от 04.07.2017г. доход определен в сумме 12 147 471,9 тыс.тенге, тогда как, доход с учетом сторонних организаций составил в сумме 14 216 612,9 тыс.тенге.

По Договору №19 от 04.07.2017г. доход определен в сумме 6 098 132,4 тыс.тенге, тогда как, доход с учетом сторонних организаций составил в сумме 6 483 539,2 тыс.тенге.

По Договору №НГЗ/ТКУ -2016/1 от 27.07.2016г. доход определен в сумме 19 327 575,0 тыс.тенге, тогда как, доход с учетом сторонних организаций составил в сумме 21 494 492,8 тыс.тенге.

Следовательно, согласно расшифровке по определению доходов по долгосрочным контрактам, указанной в акте налоговой проверки, суммы доходов по долгосрочным контрактам по Договору №25-04-19/20 от 01.07.2017г., Договору №18 от 04.07.2017г., Договору №19 от 04.07.2017г. и Договору №НГЗ/ТКУ -2016/1 от 27.07.2016г. определены без учета сторонних организаций.

Таким образом, доходы, полученные по долгосрочным Договорам №25-04-19/20 от 01.07.2017г., №18 от 04.07.2017г., №19 от 04.07.2017г. и Договору №НГЗ/ТКУ -2016/1 от 27.07.2016г. подлежат включению в совокупный годовой доход за 2017-2020гг.

На основании вышеизложенного, включение в совокупный годовой доход суммы доходов по долгосрочным контрактам по Договору №13 от 11.06.2013г., Договору №7 от 30.04.2014г. Договору №6 от 28.05.2015г., Договору №ГЗ-2.002 от 10.09.2013г., Договору №27 от 24.07.2015г., Контракту №16/14-4025 от 15.12.2016г., Договору №25-04-19/20 от 01.07.2017г., Договору №18 от 04.07.2017г., Договору №19 от 04.07.2017г. и Договору №НГЗ/ТКУ -2016/1 от 27.07.2016г. и соответствующее начисление КПН за 2017-2020гг. по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

1. Относительно исключения из вычетов расходов за прошлые периоды за 2017г. в сумме 204 410,7 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 293 894,0 тыс.тенге

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и пункта 3 статьи 242 Налогового кодекса от 25.12.2017г. отнесены на вычеты расходы прошлых периодов за 2017г. в сумме 204 410,7 тыс.тенге и за 2019г. в сумме 293 894,0 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна так как, по Проекту 113 проведенные работы в 2016г. не подтверждены актами выполненных работ, в этой связи, понесенные расходы по данному объекту в 2016г. не списаны на затраты и, соответственно, отнесены на незавершенное производство.

Компания «К» приводит, что по взаиморасчетам с контрагентом «СП» акты выполненных работ планировалось подписать в 2017г. Вместе с тем, на основании Определения об утверждении спора (конфликта) в порядке судебной медиации от 18.09.2018г. компанией «СП» приняты выполненные работы согласно подписанным актам выполненных работ от 10.09.2018г. на общую сумму 160 476,2 тыс.тенге.

Таким образом, по мнению Компании «К» с целью определения доходов и расходов, затраты по Проекту 113, отраженные на затратах в бухгалтерском учете и отнесенные на вычеты в декларации по КПН за 2017г., необходимо отнести на вычеты в 2018г., в период сдачи работ и признания дохода.

Также, в жалобе приведено, что в бухгалтерском учете Компании «К» при списании остатков со счета 1340 на счет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» в программе 1С ошибочно выбраны завершенные проекты.

Компанией «К» отмечено, что по данным результатов налоговой проверки за 2019г. по Проекту 121 (реконструкция автомобильной дороги) отражены отрицательные значения, вместе с тем, обороты транзитного счета 7010 не могут иметь отрицательное значение.

В этой связи по мнению Компании «К», налоговым органом необоснованно исключены из вычетов расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, и фактически понесенные Компанией «К» по Проекту 121.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Согласно пункта 3 статьи 242 Налогового кодекса от 25.12.2017г. следует, что вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Таким образом, расходы подлежат вычету по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы за исключением расходов будущих периодов, в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены.

В рассматриваемом случае определено, что Компанией «К» в декларации по КПН за 2017г. в разделе «Вычеты» не относимые на вычеты на основании статьи 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г.» отражена сумма 63 264,7 тыс.тенге.

Вместе с тем, по результатам налоговой проверки определено, что по счету 1340 «Незавершенное производство», в котором учитываются затраты по незавершенному производству, по состоянию на 01.01.2017г. Компанией «К» отражена сумма 204 410,7 тыс.тенге, по состоянию на 01.01.2019г. отражена сумма 293 894,0 тыс.тенге.

При этом, по результатам налоговой проверки установлено, что по состоянию на 01.01.2017г. на счете 1340 «Основное производство» отражен остаток не признанных в бухгалтерском учете расходов, которые списаны на счет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» по Проекту 98 «Реконструкция автомобильной дороги» в размере 204 410,7 тыс.тенге и учтены как вычеты в декларации по КПН за 2017 год.

Относительно доводов Компании «К» о том, что затраты по Проекту 113 согласно подписанным актам выполненных работ от 10.09.2018г. на общую сумму 160 476,2 тыс.тенге, отнесенные на вычеты в декларации по КПН за 2017г., необходимо отнести на вычеты в 2018г. следует отметить.

Как следует из информации налогового органа, в соответствии с Определением суда об утверждении споров в порядке судебной медиации от 10.09.2018г. заключено Соглашение о признании актов выполненных работ на общую сумму 160 476,2 тыс.тенге между заказчиком «СП» и Компанией «К».

Настоящим соглашением стороны подтвердили отсутствие взаимных претензий по Договору на выполнение работ №Sc3-06 от 18.07.2016г. на объекте строительство (реконструкция) участка автомобильной дороги.

Вместе с тем следует указать, что между компанией «СП» и Компанией «К» также заключен второй Договор №15/ВР-2015 от 07.08.2015г. строительство (реконструкция) участка автомобильной дороги на сумму 301 652,0 тыс.тенге. 

При этом, указанная Компанией «К» ссылка на акт выполненных работ от 10.09.2018г. на общую сумму 160 476,2 тыс.тенге относится к Проекту 118. В свою очередь, полученные доходы по Проекту 118 Компанией «К» были учтены в бухгалтерском учете и отражены в декларации по КПН за 2018г., соответственно, доводы Компании «К» об отнесении данных расходов по Проекту 113 является несостоятельным.

В этой связи, Компанией «К» необоснованно завышены вычеты при списании затрат на счет 7010 по Проекту 113.

Аналогично, за 2019г. на счете незавершенного производства 1340 «Основное производство» отражен остаток не признанных в бухгалтерском учете расходов в сумме 293 894,0 тыс.тенге, при этом данные остатки Компанией «К списаны на счет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» по Проекту 113 и учтены в составе вычетов и отражены в декларации по КПН за 2019г.

 Относительно корректировки данных бухгалтерского учета, следует отметить, что налоговым органом предоставлена информация, согласно которому в период проверки Компании «К» было вручено требование о предоставлении расшифровки и пояснение по списанию на счета 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» со счета 1340 «Незавершенное производство», а также расшифровки по отражению на счетах 8110 «Основное производство» затрат по завершенным контрактам. При этом, Компанией «К» корректировочные бухгалтерские справки не предоставлены.

Согласно данным бухгалтерского учета предприятия все затраты по долгосрочным контрактам формируются на счетах 8110, 8310. По завершении отчетного периода обороты по счетам 8110, 8310, закрываются на счете 7010.  Остатки по незавершенным работам отражаются на счетах 1340. В связи с этим, в ходе налоговой проверки затраты и доходы по долгосрочным контрактам формировались по данных бухгалтерского учета предприятия. В связи с чем, необходимость в проведении выборки в программе 1С по завершенным проектам отсутствовала.

Относительно отрицательных значений по проекту 121 за 2019г. налоговым органом предоставлена информация, что указанное отрицательное значение, по результатам проверки определено согласно данным бухгалтерского учета Компании «К».

При этом, согласно пункта 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года № 234 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.

Порядок введения бухгалтерского учета на предприятии возложен на должностных лиц, которые обеспечивают организацию бухгалтерского учета, в том числе наличие утвержденных внутренних документов, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете всех совершаемых организацией операций.

Таким образом, исключение из вычетов расходов прошлых периодов за 2017г. сумме 204 410,7 тыс.тенге и за 2019г. в сумме 293 894,0 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно исключения из вычетов расходов по приобретению фиксированных активов за 2017-2020гг. в сумме в сумме 55 206,8 тыс.тенге

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса от 25.12.2017г. на вычеты отнесены расходы по приобретению фиксированных активов за 2017г. в сумме 653,2 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 44 349,3 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 5 075,9 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 5 128,5 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна в связи с исключением расходов по приобретению активов, так как, данные активы не являются активами и не признаны основными средствами, так как, являются запасными частями к основным средствам и, следовательно, учитываются как расходный материал.

Также отмечено, что списанные активы не продлевают срок службы, не увеличивают производительность, в связи с чем, не могут быть признаны последующими расходами капитального характера.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 9 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 116 - 125 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не предусмотрено настоящей статьей, к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода, за исключением активов, указанных в подпунктах 2) и 3) настоящего пункта.

Согласно пункта 1 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.

Если иное не установлено настоящей статьей, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговой учетной политике норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода.

Аналогичные нормы содержат статьи 242, 266, 271 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Таким образом, стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений. 

В рассматриваемом случае, при анализе списанных товарно-материальных запасов за отчетный период налоговой проверкой установлено, что часть ТМЗ (вибротрамбовка, станция, агрегат насосный, Шнек SELAY, плита нагревательная, Дизельный генератор, пневмораспределитель и т.д.), подлежат учету как основные средства и, следовательно, подлежат отражению на счетах 2410 «Основные средства».

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и подпункта 1) пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса от 25.12.2017г. если иное не предусмотрено настоящей статьей, к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода, за исключением активов, указанных в подпунктах 2) и 3) данного пункта.

В соответствии с пунктом 6 МСФО «IAS» 16 «Основные средства» основные средства - это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Согласно информации налогового органа следует, Компанией «К» необоснованно отнесены на вычеты следующие расходы по приобретению фиксированных активов на общую сумму 55 206,8 тыс.тенге.

Таким образом, согласно статьям 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и 265 Налогового кодекса от 25.12.2017г. стоимость фиксированных активов подлежит отнесению на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом.

При этом, Компанией «К» стоимость поступивших фиксированных активов необоснованно отнесена на вычеты как последующие расходы, соответственно, по результатам налоговой проверки указанная стоимость фиксированных активов отнесена на вычеты посредством начисления амортизационных отчислений.

Также необходимо отметить, что Приказом от 12.01.2018г. №20 Министра финансов РК утверждены Правила и сроки вручения налогоплательщику предварительного акта налоговой проверки, предоставления письменного возражения к предварительному акту налоговой проверки, рассмотрения такого возражения (далее - Правила №20).

В соответствии с пунктом 8 Правил №20 письменное возражение к предварительному акту представляется в орган государственных доходов, осуществляющий налоговую проверку.

В рассматриваемом случае, Компанией «К» подано возражение от 19.01.2023г. и дополнение к возражению от 15.02.2023г. на предварительный акт налоговой проверки №162 от 28.12.2022г., согласно которому Компания «К» согласно с результатами налоговой проверки относительно исключения из вычетов расходов в сумме 55 206,8 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая нормы статей 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и 265 Налогового кодекса от 25.12.2017г., исключение из вычетов сумм поступивших фиксированных активов за 2017-2020гг. в размере 55 206,8 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно исключения из вычетов последующих расходов в сумме 52 496,0 тыс.тенге за 2017-2020гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пункт 2 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса от 25.12.2017г. отнесены на вычеты суммы последующих расходов за 2017г. в сумме 2 568,1 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 15 391,9 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 17 046,8 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 17 489,2 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, в связи с тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса от 25.12.2017г. последующими расходами признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении фиксированных активов после признания их в бухгалтерском учете. В соответствии с МСФО 16 и методикой его применения по учету основных средств последующие затраты делятся на расходы капитального характера и расходы текущего характера.

При этом, расходы на текущий ремонт, состоящие из расходов повседневного характера, которые не увеличивают первоначальной стоимости основных средств и отражаются в расходах отчетного периода. Так как отдельные детали и основные узлы, являющиеся частью основного средства, изнашиваются быстрее, чем объект в целом и, следовательно, в первую очередь именно им, требуется произвести либо ремонт, либо замену.

Компания «К» приводит, в Учетной политике отражено, что Затраты на ремонт и эксплуатацию основных средств, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения (то есть. отражаются в затратах в том отчетном периоде, в котором они произведены).

Таким образом, по мнению Компании «К» признание в бухгалтерском учете последующих расходов, как текущие расходы, не увеличивающие стоимость фиксированных активов, является обоснованным. В связи с чем, Компания «К» не согласно с исключением из вычетов последующих расходов за весь проверяемый период.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. последующими расходами признаются фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации активов, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе производимые за счет резервных фондов налогоплательщика, за исключением расходов недропользователей, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, отчисления в который относятся на вычеты согласно статье 107 настоящего Кодекса.

Согласно подпункта 1) пункта 2 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. последующие расходы, за исключением указанных в пунктах 3 и 6 настоящей статьи, а также последующих расходов, увеличивающих в соответствии с пунктом 4 статьи 87 настоящего Кодекса первоначальную стоимость активов, не подлежащих амортизации, подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены по фиксированным активам.

На основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г.  если иное не предусмотрено настоящей статьей, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, указанных в подпункте 12) пункта 2 статьи 116 настоящего Кодекса, подпункте 1) пункта 2 настоящей статьи, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 125 настоящего Кодекса:

1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);

2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.

Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 12 статьи 118 настоящего Кодекса.

Аналогичные нормы установлены статьей 272 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Таким образом, сумма последующих расходов, подлежит отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости соответствующего вида актива.

Вместе с тем, по результатам налоговой проверки установлено, что сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, отнесена на вычеты на общую сумму 52 496,0 тыс.тенге.

Как ранее отмечено, согласно статьям 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и 272 Налогового кодекса от 25.12.2017г. последующими расходами признаются фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации активов.

Таким образом, по результатам налоговой проверки сумма последующих расходов в размере 52 496,0 тыс.тенге признана расходами, увеличивающими соответствующий стоимостной баланс группы (подгруппы), соответственно, подлежит отнесению на вычеты посредством начисления  амортизационных отчислений.

При этом, как выше указано, Компанией «К» представлено возражение на предварительный акт, в котором признает результаты налоговой проверки в части исключения из вычетов расходов в сумме 52 496,0 тыс.тенге

На основании вышеизложенного, учитывая нормы статей 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и 272 Налогового кодекса от 25.12.2017г., исключение из вычетов сумм последующих расходов за 2017-2020гг. в размере 52 496,0 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверки является обоснованным.  

1. Относительно исключения НДС из зачета по взаиморасчетам с Компанией «Л»

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. отнесен НДС в зачет за 2 квартал 2019г. по взаиморасчетам с Компанией «Л» в сумме 17 194,5 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна так как, Компанией «Л» за выполненные работы, услуги в адрес Компании «К» выставлены две электронные счета-фактуры (ЭСФ) во 2 квартале 2019г. на общую сумму НДС в размере 17 194,5 тыс.тенге.

При этом, Компания «К» приводит, что причина отзыва Компанией «Л» выписанных ЭСФ неизвестно, более того, с Компанией «К» не согласовано.

В этой связи, Компания «К» не согласно с исключением из зачета НДС расходов по взаиморасчетам с Компанией «Л».

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г., суммой налога на добавленную стоимость, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации, а также, если выполняются условия, указанные в подпунктах 1)-4) данного пункта.

Основанием для отнесения в зачет налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. является счет-фактура.

Пунктом 12 статьи 412 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что счет-фактура заверяется для юридических лиц - печатью, содержащей название и указание на организационно-правовую форму, а также подписями руководителя и главного бухгалтера.

Счет-фактура может заверяться подписью работника, уполномоченного на то решением налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса от 25.12.2017г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

При этом, пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) установлено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.

Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

При этом, согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, отнесение сумм расходов по НДС в зачет производятся при наличии первичных документов, подтверждающих данные расходы, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации.

В рассматриваемом случае, согласно предоставленной информации налогового органа установлено, что поставщиком Компанией «Л» по выполненным работам, услугам в адрес Компании «К» выставлены следующие ЭСФ:

- №62230698 от 14.06.2019г. на оказание услуг по объекту связанного с реконсрукцией дорог стоимостью без НДС в сумме 100 457,2 тыс.тенге, НДС в сумме 12 054,9 тыс. тенге.

- № 60996704 от 17.06.2019г. на оказание услуг по объекту связанного с реконсрукцией дорог стоимостью без НДС в сумме 42 830,2 тыс.тенге на сумму НДС 5 139,6 тыс.тенге.

Как выше отмечено, основанием для отнесения в зачет НДС в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. является счет-фактура.

Вместе с тем, поставщиком Компанией «Л» вышеуказанные выписанные ЭСФ в адрес Компании «К», согласно дополнительной декларации по НДС (ф.300.00) за 2 квартал 2019г. от 28.07.2022г. отозваны.

Следовательно, в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. основания для отнесения в зачет НДС по поставщику Компании «Л» отсутствуют.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса от 25.12.2017г. встречной проверкой является проверка налоговым органом лиц, осуществлявших операции с налогоплательщиком (налоговым агентом), в отношении которого налоговым органом проводится комплексная или тематическая проверка, с целью получения дополнительной информации о таких операциях, подтверждения факта и содержания операций, по вопросам, возникающим в ходе проверки указанного налогоплательщика (налогового агента).

В рассматриваемом случае, в ходе проведения налоговой проверки, налоговым органом по месту нахождения Компанией «Л» в территориальное Управление государственных доходов направлен запрос №162-1 от 08.02.2023г. на проведение встречной проверки для подтверждения достоверности взаиморасчетов с Компанией «К».

По результатам встречной проверки территориальным Управлением государственных доходов составлен Акт встречной проверки №15 от 10.04.2023г.

Согласно акта встречной проверки №15 от 10.04.2023г. следует, что касательно отзыва ранее выписанных ЭСФ №62230698 от 31.05.2019г., №60996704 от 12.06.2019г. на общую сумму 160 481,8 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 17 194,5 тенге, руководителем Компанией «Л» предоставлено пояснение, что ЭСФ, выписанные в адрес Компании «К»  отозваны, по причине того, что при такой объемной работы возможны корректировки при сдаче работы. Также, в пояснение указано, что после смены руководителя не сохранились документы за период 2017-2019гг.

Из акта встречной проверки №15 от 10.04.2023г. следует, что по вышеуказанным ЭСФ документы подтверждающие факт взаиморасчета в ходе встречной проверки не предоставлены, более того, в Декларации НДС (ф.300.00) за 2 квартал 2019г. реализация уменьшена на сумму оборота 143 287,3 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 17 194,5 тыс.тенге.

В свою очередь, для подтверждения или отсутствия факта реализации товаров, работ и услуг, соответствия бухгалтерских документов фактическим событиям и операциям, для установления действительности либо фиктивности счетов-фактур документы не предоставлены, а именно акты выполненных работ за 2017-2018года, приказы по работникам, трудовые договора, акт сверки за период проверки, платежные поручения, договора за 2017-гг.

Учитывая указанные факты и обстоятельства, следует, что документы по взаиморасчетам с Компанией «Л» не могут достоверно свидетельствовать о факте совершения операций и обеспечить адекватное отражение данных операций в бухгалтерском учете и, соответственно, являться основанием для отнесения НДС в зачет в соответствии с положениями налогового законодательства РК.

Таким образом, исключение НДС из зачета по взаиморасчетам Компании «К» с Компанией «Л» за 2 квартал 2019г. в сумме 17 194,5 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое на уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.