Министерство финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба физического лица «E» (далее - гражданин «E») на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН).

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов  проведена тематическая налоговая проверка по вопросу неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, за период с 01.01.2021г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН) в сумме 421,5 тыс.тенге и пени 191,5 тыс.тенге.

Гражданин «E» не согласившись с выводами налогового органа, обратился с апелляционной жалобой, в которой прост отменить решение налогового органа.

Относительно начисления ИПН за 2021г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 1) пункта 1 статьи 331 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. гражданин «E» не исчислен ИПН с имущественного дохода, полученного в виде прироста стоимости при реализации имущества.

С данным выводом налогового органа гражданин «E» не согласен из-за того, что начисленная сумма налога является некорректной, поскольку при проведении проверки в акте налоговой проверки не учтена декларация по ИПН (ф.240.00) за 2021г. и соответственно сумма уплаченнога налога.  

Проверив доводы гражданин «E», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 330 Налогового кодекса к имущественному доходу физического лица, подлежащему налогообложению, относится доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом имущества в Республике Казахстан, указанного в статье 331 Налогового кодекса.

Подпунктом 1) пункта 1 статьи 331 Налогового кодекса установлено, доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом возникает жилищ, дачных строений, гаражей, объектов личного подсобного хозяйства, находящихся на территории Республики Казахстан на праве собственности менее года с даты регистрации права собственности.

Согласно пункту 2 статьи 331 Налогового кодекса доходом от прироста стоимости при реализации имущества, указанного в подпунктах 1) - 7) пункта 1 данной статьи, является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и ценой (стоимостью) его приобретения.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 6 статьи 331 Налогового кодекса, в случаях реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим, а также имущества, указанного в подпунктах 1)- 7) пункта 1 настоящей статьи, полученного в виде наследования, благотворительной помощи (за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 настоящей статьи), доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью реализуемого имущества на дату возникновения права собственности.

При этом такая рыночная стоимость должна быть определена налогоплательщиком не позднее срока, установленного для представления декларации по индивидуальному подоходному налогу за налоговый период, в котором реализовано такое имущество. В целях настоящего пункта рыночной стоимостью является стоимость, определенная в отчете об оценке, проведенной по договору между оценщиком и налогоплательщиком в соответствии с законодательством Республики Казахстан об оценочной деятельности.

Соответственно, рыночная стоимость, определенная в отчете об оценке, применяется при определении дохода от прироста стоимости от реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим, а также имущества, указанного в подпунктах 1) -7) пункта 1 настоящей статьи, полученного в виде наследования, благотворительной помощи.

В соответствие со статьей 358 Налогового кодекса исчисление индивидуального подоходного налога с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, производится по доходам полученным за налоговый период, с последующим отражением в декларации по индивидуальному подоходному налогу.

Следует отметить, что согласно статье 179 Налогового кодекса в жалобе должны быть указаны, в том числе обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

 В качестве подтверждения своих доводов, гражданин «E» к жалобе приложены декларация по индивидуальному подоходному налогу (ф.240.00) за 2021г., уведомление о принятии или непринятии налоговой отчетности, квитанции об оплате налога и пени.  

Как следует из акта налоговой проверки и информации налогового органа, согласно сведениям Филиала НАО «Государственная корпорация «Правительство для граждан» право собственности на недвижимое имущество гражданин «E» и его прекращение возникло по следующим основаниям:

- вторичный объект, квартира, расположенная по адресу, пр.Абылай Хана, РКА1201400027056055 свидетельство о праве на наследство по закону от 20.08.2021г.  

По данной квартире, право собственности у гражданин «E», возникло по следующим основаниям:

- Свидетельства о праве на наследство по закону от 20.08.2021г. на основании статьи 1060 Гражданского кодекса Республики Казахстан наследником имущества гражданка «K», умершей 21.03.2014г. в одной третьей доле является: сын - гражданин «E», проживающий по адресу: улица Желтоксан.

Наследственное имущество, на которое выдано настоящее свидетельство состоит из:

Одной второй доли квартиры, состоящей из двух комнат, общей площадью 67,70 кв.метров, в том числе жилой площадью 43,50 кв.метров, РКА 1201400027056055, находящейся на третьем этаже шестиэтажного дома по адресу пр.Абылай Хана;

Указанная доля квартиры принадлежит наследователю на праве собственности на основании свидетельства о праве собственности от 13.08.2021г., что подтверждается электронной справкой о зарегистрированных правах (обременениях) на недвижимое имущество и его технических характеристиках от 20.08.2021г.

На одну третью долю наследственного имущества выдано свидетельство о праве на наследство по закону гражданин «B».

На одну третью долю наследственного имущества свидетельство о праве на наследство не выдано.

Таким образом, наследственная часть гражданин «E» сложилась из 1/3 доли унаследования от передачи доли общего недвижимого имущества.

Далее, гражданин «E» реализовал вторичный объект, долю в имуществе (квартире), расположенной по пр.Абылай Хана, за 33 600,0 тыс.тенге (Договор купли-продажи от 25.08.2021г.).

В соответствии с подпунктом 1) пункта 7 статьи 331 Налогового кодекса в случае, указанном в пункте 6 настоящей статьи, при отсутствии рыночной стоимости, определенной на дату возникновения права собственности на реализованное имущество, указанное в подпунктах 1)–7) пункта 1 настоящей статьи, либо при несоблюдении срока определения рыночной стоимости, установленного пунктом 6 настоящей статьи, а также в других случаях отсутствия цены (стоимости) приобретения имущества, не указанных в пункте 6 настоящей статьи, доходом от прироста стоимости является по имуществу, указанному в подпункте 1) пункта 1 настоящей статьи Налогового кодекса, – положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и оценочной стоимостью.

При этом оценочной стоимостью является стоимость, определенная для исчисления налога на имущество Государственной корпорацией «Правительство для граждан», на 1 января года, в котором возникло право собственности на реализованное имущество.

Таким образом, при реализации жилища (квартиры), доходом от прироста является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и оценочной стоимостью на 1 января года, в котором возникло право собственности на реализованное имущество, определенная для исчисления налога на имущество Государственной корпорацией «Правительство для граждан».

В рассматриваемом случае, гражданин «B»., гражданка «P», гражданин «E» (Продавцы) реализована вышеуказанная квартира за 33 600,0 тыс.тенге, на основании Договора купли – продажи от 25.08.2021г. Указанная квартира принадлежит «Продавцам» на основании Договора о передаче прав на недвижимое имущество, удостоверенного нотариусом гражданка «A», Свидетельства о праве собственности, выданному нотариусом гражданка «N», Свидетельствам о праве на наследство по закону, выданным нотариусом гражданкой «N», и продается «Покупателю» за 33 600,0 тыс.тенге, из которых сумма в размере 10 130,0 тыс.тенге была оплачена «Покупателем» «Продавцам» из собственных средств наличными денежными средствами до заключения настоящего договора, а сумму в размере 23 470,0 тыс.тенге «Покупатель» обязуется оплатить «Продавцам» из кредитных средств, путем выплаты наличных денежных средств в течение тридцати дней с момента заключения настоящего договора.    

Соответственно, доля в указанном недвижимом имуществе находилась на праве собственности у гражданин «E», менее одного года:

- с 20.08.2021г. (Свидетельство о праве на наследство по закону от 20.08.2021г.). Дата регистрации 27.08.2021г.);

- с 25.08.2021г. (Договор купли – продажи от 25.08.2021г.). Дата регистрации 27.08.2021г.).

Согласно представленного ответа Филиала НАО «Государственная корпорация «Правительство для граждан», оценочная стоимость вышеуказанной квартиры для исчисления налога на имущество за 2021г. составила 8 307,4 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, гражданин «E» получил доход от прироста стоимости в сумме 4 215,4 тыс.тенге при реализации доли в имуществе (квартире), расположенной по адресу пр.Абылай Хана, который сложился (33 600,0 - 8 307,4) = 25 292,6 / 2 =12 646,3 / 3 = 4 215,4.       

Таким образом, доход от прироста стоимости гр. «E» составил 4 215,4 тыс.тенге.

 На основании вышеизложенного, гражданин «E» получен доход от прироста стоимости при реализации доли в имуществе (квартира) в сумме 4 215,4 тыс.тенге, сумма ИПН составляет 421,5 тыс.тенге (4 215,4 тыс.тенге*10%).

Вместе с тем, следует отметить, что гр. «E» 27.09.2022г. в налоговые органы представлена декларация по индивидуальному подоходному налогу (ф.240.00) за 2021г. («первоначальная»), в котором доход от прироста стоимости составил 3,7 тыс.тенге, сумма ИПН, подлежащая уплате в бюджет, составила 0,4 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, в ходе проведения налоговой проверки, исчисленная сумма ИПН в размере 0,4 тыс.тенге согласно декларации по индивидуальному подоходному налогу (ф.240.00) за 2021г. не учтена.

Таким образом, учитывая, что сумма ИПН за 2021 год в размере 0,4 тыс.тенге гражданин «E» ранее была начислена, соответственно начисление ИПН за 2021г. в сумме 0,4 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным. При этом, в части начисления ИПН по результатам налоговой проверки в сумме 421,1 тыс.тенге является обоснованным.

Относительно начисления пени по ИПН

Как следует из материалов дела, начисленная сумма пени также является некорректной.  

Проверив доводы гражданин «E», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта статьи 116 Налогового кодекса исполнение налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), не выполненного в установленные сроки, может обеспечиваться начислением пени на неуплаченную сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 117 Налогового кодекса пеней признается установленным пунктом 2 настоящей статьи размер, начисляемый на не уплаченную в срок сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства по уплате налогов и платежей в бюджет, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты налога и платежа в бюджет, в том числе авансового и (или) текущего платежа по ним, включая день уплаты в бюджет, в размере 1,25-кратной базовой ставки Национального Банка Республики Казахстан, на каждый день просрочки.

Следует указать, что согласно пункту 7 Правил ведения лицевых счетов, утвержденных приказом от 27.02.2018г. №306 Министра финансов РК в органах государственных доходов учет налогов, других обязательных платежей в бюджет, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений, а также пеней и штрафов ведется в информационной системе «Централизованный унифицированный лицевой счет» (далее – ИС ЦУЛС).

Пунктом 128 Правил №306 установлено, что расчет пеней производится по следующей формуле: П = (Н * Р / 100 * 1,25 * Д)/ 365, где: П - сумма начисленной пеней; Н - сумма недоимки; Р - ставка рефинансирования; Д – количество просроченных дней.

Согласно пункту 10 Правил №306 все записи в лицевых счетах производятся своевременно в хронологическом порядке с указанием даты проведения записи на основании документов, подтверждающих правомерность таких записей.

При этом пунктом 25 Правил №306 предусмотрено, что при проведении каждой операции в лицевом счете указываются дата записи операции, содержание операции и (или) документ, на основании которого производится запись.

В соответствии с пунктом 26 Правил №306 на каждую дату записи операции определяется «Сальдо расчетов недоимка (-), переплата (+)» по суммам налогов, платежей в бюджет, социальных платежей, пеней и штрафов.

В свою очередь, согласно Руководству Пользователя ИС «Электронный контроль налогового аудита» (далее - ИС ЭКНА), расчет пеней осуществляется в автоматизированном режиме в ИС ЦУЛС на основании приложений к акту налоговой проверки.

Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты, с учетом соответствующей ставки рефинансирования и суммы недоимки по налоговому обязательству.

В рассматриваемом случае, из раздела «Расчет пени» акта налоговой проверки следует, что рассчитанная сумма пени по ИПН по результатам проверки составляет сумму 191,5 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы, Министерством финансов направлен запрос в налоговый орган о предоставлении детализированного расчета пени по ИПН, начисленного по уведомлению о результатах проверки.

Согласно письму налогового органа следует, что пеня по акту проверки составляет в сумме 191,5 тыс.тенге, пересчет пени в сумме 95,8 тыс.тенге, отклонение составило сумму 95,7 тыс.тенге.  

Таким образом, начисление пени в сумме 95,7 тыс.тенге (191,5 – 95,8), по результатам налоговой проверки является необоснованным. 

По результатам Апелляционной комиссии принято решение отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части начисления ИПН в сумме 0,4 тыс.тенге и пени в сумме 95,7 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.