Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена комплексная налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2019г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме  566 078,6 тыс.тенге, пени в сумме 150 679,9 тыс.тенге.

Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно начисления КПН за 2019-2021гг.
   • Относительно исключения из вычетов сомнительных требований за 2019-2021гг.  

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1 статьи 248 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) Компанией «А» необоснованно отнесены на вычеты сомнительные требования за 2019-2021гг. в сумме 2 830 432,4 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна из-за того, что основной причиной начисления КПН за проверяемый период послужило то, что в представленных документах на экспорт за 2016-2018гг., товарно-транспортных накладных (ТТН), приложенных к счет-фактурам, отсутствует отметка о подтверждении покупателей товаров.

Дебиторская задолженность у Компании «А» составляет в 2016г. в сумме 631 785,8 тыс.тенге, в 2017г. в сумме 1 192 734,4 тыс.тенге, в 2018г. в сумме 1 005 912,2 тыс.тенге.

Приказом Компании «А» от 25.12.2019г. дебиторская задолженность отнесена на вычеты по сомнительным требованиям в 2019г., возникшая в виду неудовлетворения в течение трехлетнего периода следующего за днем окончания срока исполнения требования по реализованным товарам.

Однако, по результатам проверки вычет по сомнительным требованиям не признан по причине того, что вышеуказанные покупатели не включены в перечень юридических лиц-нерезидентов, образовавших постоянное учреждение на территории Республики Казахстан.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 67) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса лицо - физическое лицо и юридическое лицо; физическое лицо - гражданин Республики Казахстан, иностранец или лицо без гражданства; юридическое лицо - организация, созданная в соответствии с законодательством Республики Казахстан или иностранного государства (юридическое лицо-нерезидент). Для целей настоящего Кодекса под юридическим лицом-нерезидентом понимается компания, партнерство, организация или другое корпоративное образование, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, которые рассматриваются в качестве самостоятельных юридических лиц независимо от того, обладают ли они статусом юридического лица иностранного государства, где они созданы.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, сомнительными требованиями признаются требования возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, а также юридическим лицам-нерезидентам, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, структурное подразделение юридического лица, и не удовлетворенные в течение трехлетнего периода, исчисляемого в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи;

Таким образом, положения подпункта 1) пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса в отношении юридических лиц-нерезидентов сомнительными требованиями признаются суммы, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и применяются исключительно в случае осуществления ими деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

В ходе рассмотрения жалобы установлено, что согласно акта инвентаризации сомнительных дебиторской и кредиторской задолженностей №1 от 31.12.2019г. и Приказа Компании «А» №007 от 25.12.2019г., дебиторская задолженность, образованная в 2016г. в сумме 631 785,7 тыс.тенге, списана в 2019г. и отнесена на вычеты как сомнительные требования по 7 покупателям юридическим лицам-нерезидентам (Российская Федерация).

Следует отметить, что юридические лица-нерезиденты не являются юридическими лицами-нерезидентами, осуществляющими деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

Аналогично согласно акта инвентаризации сомнительных дебиторской и кредиторской задолженностей №2 от 31.12.2020г., Приказа Компании «А» №008 от 31.12.2020г., дебиторская задолженность, образованная в 2017г. в сумме 1 192 734,4 тыс.тенге, списана в 2020г. и отнесена на вычеты как сомнительные требования по 11 покупателям юридическим лицам-нерезидентам (Российская Федерация).

Также согласно акта инвентаризации сомнительных дебиторской и кредиторской задолженностей №3 от 31.12.2021г. и Приказа Компании «А» №002 от 31.12.2021г., образованная дебиторская задолженность за 2018г. в сумме 1 005 912,2 тыс.тенге, списана в 2021г. и отнесена на вычеты как сомнительные требования по 8 покупателям юридическим лицам-нерезидентам (Российская Федерация).

Следует отметить, что вышеуказанные предприятия не являются юридическими лицами-нерезидентами, осуществляющими деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

Следует указать, что согласно сведениям, отраженным в актах сверок взаимных расчетов, оплата юридическими лицами-нерезидентами за полученный товар в адрес Компании «А» не производилась.

На основании вышеизложенного, вышеуказанные юридические лица-нерезиденты не являются юридическими лицами-нерезидентами, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, структурное подразделение юридического лица в целях налогообложения, соответственно, такие требования не признаются сомнительными, и не подлежат отнесению на вычеты при определении налогооблагаемого дохода.

Таким образом, учитывая норму подпункта 1) пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса, исключение из вычетов сомнительных требований за 2019-2021гг. и соответствующее начисление КПН в сумме 566 086,5 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

• Относительно вычетов по фиксированным активам за 2019г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1 статьи 268 и пунктов 1 и 2 статьи 271 Налогового кодекса Компанией «А» завышены вычеты по фиксированным активам за 2019-2021гг. на сумму 11,5 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что по строке 100.02.001 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на начало налогового периода» в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (ф.100.02) к декларации по КПН за 2019г. отражен в сумме 182,4 тыс.тенге (ІІ группа - 78,0 тыс.тенге, IV группа – 104,4 тыс.тенге), а по строке 100.02.002 «Стоимость поступивших фиксированных активов» отражена в сумме 156,2 тыс.тенге (IV группа) и в строке 100.02.003 «Стоимость выбывших фиксированных активов» в сумме 78,0 тыс.тенге (ІІ группа). Расходы по строке 100.02.004 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на конец налогового периода» в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (ф.100.02) к декларации по КПН за 2019г. определен в сумме 260,6 тыс.тенге (IV группа), тогда как Компанией «А» данная строка не заполнена.

Однако, Компания «А» считает правильным отражение вычетов по амортизационным отчислениям.

Таким образом Компания «А» считает, что вычеты по фиксированным активам в 2019 году составили сумму 50,6 тыс.тенге, в том числе амортизационные отчисления по II группе в сумме 20,8 тыс.тенге и по IV группе в сумме 29,7 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам. В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса установлено, что амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленных в подпунктах 1) - 4) данного пункта, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода (I группа - 10%, II группа - 25%, III группа - 40%, IV группа - 15%).

Согласно подпунктам 1) - 4) пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом в области технического регулирования, в следующем порядке:

1) I группа фиксированных активов - здания, сооружения, за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств;

2) II группа фиксированных активов - машины и оборудование, за исключением машин и оборудования нефтегазодобычи, а также компьютеров и оборудования для обработки информации;

3) III группа фиксированных активов - компьютеры, программное обеспечение и оборудование для обработки информации;

4) IV группа фиксированных активов - фиксированные активы, не включенные в другие группы, в том числе нефтяные, газовые скважины, передаточные устройства, машины и оборудование нефтегазодобычи.

Таким образом, в целях исчисления амортизационных отчислений учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с Национальным классификатором ГК РК 12-2009 «Классификатор основных фондов» (далее – КОФ).

Определение стоимостного баланса подгруппы (группы I), группы на начало и конец налогового периода регламентируется пунктами 7 и 8 статьи 267 Налогового кодекса.

Согласно пункта 7 статьи 267 Налогового кодекса, стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода определяется как:

стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец предыдущего налогового периода

минус

сумма амортизационных отчислений, исчисленных в предыдущем налоговом периоде,

минус

корректировки, производимые согласно статье 273 Налогового Кодекса.

Значение стоимостного баланса подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода не должно быть отрицательным.

В соответствии с пунктом 8 статьи 267 Налогового кодекса, стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец налогового периода определяется как:

стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода

плюс

поступившие в налоговом периоде фиксированные активы

минус

выбывшие в налоговом периоде фиксированные активы

плюс

корректировки, производимые согласно пункту 2 статьи 272 Налогового Кодекса.

В рассматриваемом случае, в декларации по КПН за 2019г. по строке 100.02.001 «Стоимостный баланс групп (подгрупп) на начало налогового периода»  в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (ф.100.02) отражен в сумме 182,4 тыс.тенге (II группа – 78,0 тыс.тенге, IV группа – 104,4 тыс.тенге), по строке 100.02.002 «Стоимость поступивших фиксированных активов»  отражена в сумме 156,2 тыс.тенге (IV группа) и по строке 100.02.003 «Стоимость выбывших фиксированных активов» в сумме 78,0 тыс.тенге (II группа).

Выбытие и поступление стоимости фиксированных активов, подтверждаются данными бухгалтерского учета (анализ счета 2410 «Основные средства»).

В результате, расходы по строке 100.02.005 «Стоимостный баланс групп (подгрупп) на конец налогового периода» в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (ф.100.02) к Декларации по КПН (ф.100.00) определены в сумме 260,6 тыс.тенге (IV группа), тогда как, Компанией «А» в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (ф.100.02) к Декларации по КПН данная строка не заполнена.

Согласно пункту 2 статьи 271 Налогового кодекса, сумма амортизационных отчислений в ходе проверки рассчитана в сумме 39,1 тыс.тенге (IV группа: 260,6 х 15%).

При этом, Компанией «А» по строке 100.02.006 «Амортизационные отчисления по фиксированным активам», также по строке 100.02.011 «Итого вычетов по фиксированным активам» в приложении 2 «Вычеты по фиксированным активам» (ф.100.02) к Декларации по КПН (ф.100.00) за 2019 год указана сумма 50,6 тыс.тенге (II группа – 20,8 тыс.тенге, IV группа – 29,8 тыс.тенге).

Учитывая вышеизложенное, Компанией «А» необоснованно отнесены на вычеты по фиксированным активам в сумме 11,5 тыс.тенге (50,6 – 39,1).

Таким образом, учитывая нормы пункта 1 статьи 268, пунктов 1 и 2 статьи 271 Налогового кодекса, уменьшение вычетов по фиксированным активам в сумме 11,5 тыс.тенге за 2019г. и соответствующее начисление КПН в сумме 2,3 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

1.3    Относительно остатков товарно-материальных запасов на конец 2020г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пунктов 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса Компанией «А» остатки запасов на конец 2020г. в сумме 164,8 тыс.тенге не отражены в Декларации по КПН (ф.100.00) за 2020г.

С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна из-за того, что данные по остаткам запасов за 2020г. по анализу счета 1330 «Сырье и материалы» видно, что сумма 164,8 тыс.тенге числится без остатков товара, то есть числится без количества, которое списано. Компания «А» утверждает, что в ходе налоговой проверки для устранения ошибки, связанной с неправильной аналитикой документа, изменилось сальдо по статье «Товары», то есть сумма 164,8 тыс.тенге была скорректирована и на момент предоставления программы 1С-Бухгалтерия данной ошибки не было.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 - 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 3 статьи 190 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 4 настоящей статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности (далее- Закон о бухгалтерском учете).

Пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи ведется на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

В соответствии с пунктом 5 статьи 192 Налогового кодекса, учет запасов осуществляется в соответствии с МСФО и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно MCФO (IAS) 2 «Запасы» к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.

Согласно подпункту 1) пункта 18 Правил составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) (далее - Правила), утвержденный приказом Министра финансов Республики Казахстан от 12.02.2018г. №166, в строке 100.00.019 указывается себестоимость реализованных (использованных) товаров, стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 242 Налогового кодекса. Определяется как 100.00.019 I – 100.00.019 II + 100.00.019 III + 100.00.019 IV + 100.00.019 V – 100.00.019 VI – 100.00.019 VII – 100.00.019 VIII – 100.00.019 IX;

При этом, в строках 100.00.019 I, 100.00.019 II, 100.00.019 III указываются балансовая стоимость запасов на начало и конец налогового периода, а также расходы по приобретению запасов.

В рассматриваемом случае, согласно Декларации по КПН (ф.100.00) за 2020г. остатки запасов на конец налогового периода (31.12.2020г.) не указаны, при этом в оборотно - сальдовой ведомости Компания «А» за 2020г. по состоянию на 31.12.2020г. по счету 1330 «Товары» остаток запасов отражен в сумме 164,8 тыс.тенге, соответственно, расхождение составило сумму 164,8 тыс.тенге.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете, бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи ведется на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

При этом, указанные остатки должны соответствовать данным по бухгалтерскому учету на начало и конец налогового периода.

Указанные расхождения по сумме остатков запасов подтверждены по данным бухгалтерского учета за 2020г.

Исходя из изложенного, Компанией «А» в декларации по КПН за 2020г. некорректно отражены суммы остатков запасов на конец налогового периода (2020г.) в сумме 0 тенге, что послужило основанием для необоснованного завышения расходов по реализованным товарам (работам, услугам).

Таким образом, учитывая нормы пунктов 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса, исключение из вычетов расходов в сумме 164,8 тыс.тенге за 2020г. и соответствующее начисление КПН в сумме 32,9 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.