Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «С» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка Компании «С» по вопросам трансфертного ценообразования, правильности исчисления и своевременности уплаты КПН за период с 01.01.2018г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 125 324,9 тыс.тенге и пени 16 429,6 тыс.тенге.

Компания «С» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.

Основанием начисления КПН явилось то, что в соответствии со статьей 173 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс), статьями 10, 13, 18 Закона о трансфертном ценообразовании, статьей 11 Соглашения от 26.11.1997г. между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение с Германией) у Компании «С» по кредитным договорам, заключенным с Компанией «H» (Германия), установлен факт отклонения цены сделки (ставки вознаграждения в тенге) от рыночной цены при применении метода СНЦ с использованием данных государственных органов (Национального банка Республики Казахстан (НБ РК)). В этой связи, по результатам проверки за проверяемый налоговый период начислены: КПН в сумме 65 885,7 тыс.тенге в связи с корректировкой (уменьшением) сумм вычетов по вознаграждению; КПН, удерживаемый у источника выплаты (КПН у источника выплаты) в сумме 59 439,2 тыс.тенге.

С данными выводами налогового органа Компания «С» не согласна, так как по результатам проверки для определения рыночной цены и расчета отклонений по кредитным договорам, заключенным с Компанией «H» (Германия), необоснованно использованы в качестве источника информации данные НБ РК о ставках вознаграждений по кредитам, выданным небанковским юридическим лицам.

Компания «С» полагает, что для определения рыночной цены по финансовым сделкам должны использоваться официально признанные источники информации, в частности данные EIKON (Refinitiv/Великобритания) и данные, размещенные на официальном интернет-ресурсе Bloomberg, входящие в Перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах и являющиеся по очередности первым источником информации для определения рыночной цены при применении метода сопоставимой неконтролируемой цены (СНЦ).

Согласно Закону Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» от 05.07.2008г. (далее - Закон о трансфертном ценообразовании) для использования каждого последующего источника информации необходимо было обосновать неприменимость предыдущего источника информации.

При этом Закон о трансфертном ценообразовании не предусматривает требований об использовании данных официально признанных источников информации по сделкам в определенных видах валют. Тогда как, для использования данных НБ РК, необходима сопоставимость условий сделок, в рамках которых сформированы такие ставки, с условиями осуществления сделок по кредитным договорам Компании «С» с Компанией «H».

В соответствии с Руководством ОЭСР по финансовым операциям (ФО), отражающим общепринятую практику по трансфертному ценообразованию, в отношении условий влияющих на размер ставок по кредитным сделкам (займам) проводится анализ соответствующих показателей (кредитный рейтинг, сроки займа, наличие/отсутствие обеспечения/гарантий, валюты и др.).

По утверждению Компании «С», Методологические особенности формирования статистической информации по кредитам банков второго уровня (БВУ) ограниченно раскрывают методологию НБ РК по формированию статистической информации. Ставки вознаграждений по кредитам БВУ (разделяемые по видам валют, сроку кредитования, субъектам кредитования) представляют обобщенные данные без какой-либо дополнительной детализации. В частности, данные по ставкам, публикуемые НБ РК, формируются по данным банковской деятельности БВУ и определяются исходя из сведений всех секторов экономики (включая государственные, нефинансовые, некоммерческие организации), всех видов кредитования (включая льготные). Также отсутствует возможность определения кредитных рейтингов, а также фильтрования сделок по наличию и способу обеспечения возвратности кредитов, отражающих уровень кредитоспособности заемщика, уровень риска сделки.

Кроме того, из письма НБ РК следует, что статистическая информация НБ РК содержит данные о средневзвешанных ставках вознаграждений по кредитам, выданным банкам второго уровня, сформированных на основе первичных статистических данных банков второго уровня и не содержит показателей по кредитам, выданным небанковским сектором.

Компания «С» считает, так как сведения НБ РК, БВУ представляют из себя агрегированные данные и не отражают дополнительную информацию об условиях осуществления фактических сделок, то использование органом государственных доходов (ОГД) указанного источника информации для определения рыночной цены по сделкам Компании «С» с Компанией «H» не соответствуют требованиям законодательства о трансфертном ценообразовании.

Компания «С» использовала рыночный диапазон процентных ставок на основании поиска сопоставимых сделок по определенным показателям (кредитному рейтингу, сроку, типу ставок, валюте и др.), а также с учетом данных широко используемой валюты - доллар США. При этом для приведения к сопоставимости отобранных сделок, Компания «С» провела валютную корректировку по переводу процентных ставок с валюты доллар США в казахстанский тенге.

Также в жалобе отмечено, что Компания «С» является добросовестным налогоплательщиком с коэффициентом налоговой нагрузки (КНН) за 2020-2021 годы выше среднеотраслевого КНН, входит в группу компаний «H» (крупнейший немецкий инвестор в Республике Казахстан) и в перечень налогоплательщиков, подлежащих мониторингу крупных налогоплательщиков.

Проверив доводы Компании «С», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

1. Относительно корректировки сумм вознаграждений по сделкам с Компанией «H» в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании

Согласно статье 173 Налогового кодекса налоговые органы осуществляют контроль при трансфертном ценообразовании по сделкам в порядке и случаях, предусмотренных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 3 Закона о трансфертном ценообразовании контроль при трансфертном ценообразовании (далее - контроль) осуществляется по сделкам, к которым относятся международные деловые операции.

Подпунктом 31) статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании определено, что международные деловые операции - экспортные и (или) импортные сделки по купле-продаже товаров; сделки по выполнению работ, оказанию услуг, одной из сторон которых является нерезидент, осуществляющий деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения; сделки резидентов Республики Казахстан, совершенные за пределами территории Республики Казахстан, по купле- продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Таким образом, сделки по выполнению работ, оказанию услуг, одной из сторон которых является нерезидент, осуществляющий деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения, относятся к международным деловым операциям и подлежат государственному контролю при трансфертном ценообразовании.

В данном случае, между Компанией «С» (Заемщик) и Компанией «H» (Займодатель) были заключены Кредитные договоры, Соглашения (с учетом Дополнительных соглашений) на выдачу Заемщику кредитов в валюте - казахстанский тенге. Проценты по займу начислялись по фиксированной годовой ставке.

Компания «H» (Германия) является нерезидентом, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения. То есть, сделки Компании «С», заключенные с Компанией «H» (Германия) относятся к международным деловым операциям, подлежащими государственному контролю в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании.

В соответствии с пунктами 1 и 9 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании при установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены с учетом диапазона цен в ходе проведения проверок уполномоченные органы производят корректировку объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в порядке, предусмотренном Законом о трансфертном ценообразовании и иными законами Республики Казахстан.

Корректировка проводится по объектам налогообложения и (или) объектам, связанным с налогообложением, если такая корректировка приводит или может в дальнейшем привести к увеличению сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании в целях определения рыночной цены используется один из следующих методов:

1) метод СНЦ;

2) метод «затраты плюс»;

3) метод цены последующей реализации;

4) метод распределения прибыли;

5) метод чистой прибыли.

Пунктом 2 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании установлено, что при невозможности применения метода СНЦ последовательно применяется один из методов, указанных в пункте 1 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании.

В данном случае, из акта проверки и информации ОГД, проводившим проверку, следует, что по результатам проверки в целях определения рыночной цены (процентных ставок по выданным кредитам) использован метод СНЦ. Компанией «С» за проверяемый период корректировка объектов налогообложения в порядке, предусмотренном законодательством о трансфертном ценообразовании, не проводилась.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании метод СНЦ применяется путем сравнения цены сделки на товары (работы, услуги) с рыночной ценой с учетом диапазона цен по идентичным (а при их отсутствии - однородным) товарам (работам, услугам) в сопоставимых экономических условиях, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о ценах на товары (работы, услуги) на момент реализации этого товара (работы, услуги).

Для целей Закона о трансфертном ценообразовании сделкой признается каждая документально подтвержденная поставка товара (выполненная работа, оказанная услуга) в рамках договора, а сравнение цены реализации с рыночной ценой осуществляется только с соответствующим рынком товаров (работ, услуг) вне зависимости от страны регистрации покупателя.

При этом пунктом 1 статьи 18 Закона о трансфертном ценообразовании предусмотрено, что для определения рыночной цены товара (работы, услуги) и иных данных, необходимых для применения методов определения рыночной цены, используются источники информации в следующей очередности:

1) официально признанные источники информации о рыночных ценах;

2) источники информации о биржевых котировках;

3) данные государственных органов, уполномоченных органов других государств и организаций о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены;

4) информационные программы, используемые в целях трансфертного ценообразования, информация, предоставляемая участниками сделок, и иные источники информации.

В рассматриваемом случае, в источниках информации Bloomberg (Bloomberg L.P., США) и EIKON (Refinitiv, Великобритания), включенных в Перечень официально признанных источников информации о рыночных ценах, утвержденным постановлением от 12.03.2009г. №292 Правительства Республики Казахстан, отсутствует информация о ставках вознаграждений по займам, выданным в тенге.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 8 Закона Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании установлено, что уполномоченные органы вправе запросить информацию, необходимую для определения правильности применения цены сделки, у следующих субъектов в соответствии с законами Республики Казахстан:

1) государственных органов;

2) банков, организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций;

3) страховых (перестраховочных) организаций, страховых брокеров;

4) профессиональных участников рынка ценных бумаг;

5) аудиторов, аудиторских организаций;

6) иных организаций, имеющих отношение к международным деловым операциям.

Учитывая, что в официально признанных источниках информации о рыночных ценах и в источниках информации о биржевых котировках отсутствуют процентные ставки выданных кредитов в тенге, в ходе проверки для определения рыночной цены (процентных ставок по выданным кредитам) в качестве источника информации использованы данные сайта НБ РК (https://www.nationalbank.kz) по ставкам вознаграждений банков по выданным кредитам небанковским юридическим лицам по срокам и видам валют.

Данные государственных органов, к которым относится НБ РК, о ценах, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены, используются в качестве источника информации в соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 18 Закона о трансфертном ценообразовании.

Согласно акту проверки и информации ОГД, проводившим проверку, установлено, что Компанией «С» в рамках заключенных договоров, соглашений о выдаче кредитов (займов) понесены затраты по кредитам, выплачиваемым в адрес нерезидента - Компании «H» (Германия) (ставки вознаграждений 11,27%, 11,602%, 12,473%, 12,613%, 12,614%, 12,66%, 12,741%, 12,937%, 13,317%, 13,418%, 13,609%, 13,85%, 14,471%, 14,72%, 15, 7086%, 15,751%, 19,92%, 22,12%). При этом рынком назначения выданных кредитов в валюте «тенге» является Республика Казахстан, так как Компания «С» выступает в качестве Стороны - «Заемщик».

В ходе проверки рыночная ставка вознаграждения по кредитам была определена с применением метода СНЦ с использованием данных сайта НБ РК о ставках по выданным кредитам (ставки вознаграждений 10,3%, 11,2%, 11,5%, 11,6%, 11,8%, 11,9%, 12,0%, 12,2%, 12,4%, 12,5%, 12,6%, 12,7%).

По результатам проверки в соответствии с требованиями статьи 173 Налогового кодекса, пунктами 1 и 9 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании в связи с установлением факта отклонения цены сделки в части процентных ставок по выданным кредитам произведена корректировка по объектам налогообложения КПН.

В соответствии со статьей 224 Налогового кодекса налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными разделом 7 Налогового кодекса.

Исходя из изложенного, следует, что использование в качестве источника информации данных государственного органа, то есть данных НБ РК, и проведение корректировки (уменьшение) сумм вычетов в связи с установлением факта отклонения цены сделки по ставкам вознаграждений по кредитам, выданным Компании «С» Компанией «H», по результатам проверки являются обоснованными.

1. Относительно начисления КПН у источника выплаты по доходам Компании «H» (Германия)

Согласно подпункту 11) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход в виде вознаграждений, за исключением вознаграждений по долговым ценным бумагам.

Подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса определено, что доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты, в частности доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти по ставке - 15 процентов.

Необходимо отметить, пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса предусмотрено, что, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.

В соответствии с пунктом 7 статьи 11 Соглашения с Германией если по причине специальных отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства и с учетом других положений Соглашения с Германией.

В рассматриваемом случае, по результатам проверки при определении рыночной ставки вознаграждения по выданным кредитам установлен факт отклонения (завышения) цены сделки (процентных ставок вознаграждений) по кредитам, выданным Компании «С» Компанией «H».

При этом обоснования по указанному вопросу отражены в разделе 1. «Относительно корректировки сумм вознаграждений по сделкам с Компанией «H» в соответствии с законодательством о трансфертном ценообразовании» данного Решения.

Следовательно, в связи с наличием отклонений (завышения) вознаграждений (процентных ставок) по кредитам, выданным Компании «С» Компанией «H», от рыночной ставки вознаграждений, налогообложение доходов от вознаграждений Компании «H» подлежат обложению КПН у источника выплаты в соответствии с подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса, пунктом 7 статьи 11 Соглашения с Германией.

Исходя из изложенного, следует, что начисление КПН у источника выплаты по ставке 15 процентов с доходов от вознаграждений Компании «H» по результатам проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения.