налоговые споры

юридическое лицо

КПН у источника выплаты по доходам в виде роялти

Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПНуИВ).

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка за период с 01.01.2020г. по 31.12.2023г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПНуИВ в сумме 889 473,8 тыс.тенге и пени 147 257,3 тыс.тенге.

Компания «А» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Из жалобы следует, целью ведения коммерческой деятельности между Компанией «А» и Нерезидентом заключен Договор оказания консультационных услуг стратегического направления» от 1 января 2017 года (далее – Договор), а также Дополнительное соглашение к Договору от 1 февраля 2017 года (далее – Дополнительное соглашение).

Компания «А» отмечает, что из условий Договора и Дополнительного соглашения прямо следует, что никакой передачи прав на объекты интеллектуальной собственности, включая ноу-хау, в рамках Договора не предусмотрено. Кроме того, условиями Договора прямо предусмотрено исключение из перечня оказываемых услуг передачу прав на объекты интеллектуальной собственности и ноу-хау. Тем самым, Департаментом неверно истолкованы природа и характер взаимоотношений сторон по Договору.

Также в жалобе приведена ссылка на пункт 1 статьи 392 Гражданского кодекса Республики Казахстан, согласно которого толкование условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

В жалобе отмечается, что Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) четко установлены и разграничены термин «консультационных услуг» и термин «роялти».

Компания «А» полагает, что выплаты в адрес Нерезидента произведены за приобретение услуг консультационного характера и не подразумевают передачу ноу-хау.

Касательно конфиденциальности передаваемой информации при оказании услуг, Компания «А» считает, что вывод налогового органа о конфиденциальности документов, представленных в рамках исполнения Договора и Дополнительного соглашения, не обоснован и не соответствует действительности, так как положения Договора не предусматривают передачу какой-либо конфиденциальной информации в рамках оказания консультационных услуг. В связи с этим, Компания «А» отмечает, что предметом Договора является не передача ноу-хау, а оказание консультационных услуг.

Компания «А» в жалобе указывает, что положениями Конвенции между РК и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии (далее –  Конвенция) предусматриваются налоги на конкретные виды доходов, стандартные и пониженные ставки к данным налогам, а также случаи, в которых может быть применено освобождение от уплаты налогов. Соответственно, освобождение дохода Нерезидента от налогообложения предусматривается самой Конвенцией.

На основании изложенного, Компания «А» полагает, что выплаты, произведенные в адрес Нерезидента за оказанные консультационные услуги, являются доходом нерезидента от оказания услуг и, в соответствии с положениями статьи 666 Налогового кодекса и статьи 7 Конвенции, подлежат освобождению от налогообложения.

Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение подпунктов 2), 13) пункта 1 статьи 644 и подпункта 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса Компанией «А» не удержан КПНуИВ по доходам в виде роялти за 2020-2023гг. в сумме 889 473,8 тыс.тенге по выплаченным доходам Нерезиденту за оказанные услуги.

В ходе рассмотрения жалобы, установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 52) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса роялти – платеж за:

право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;

использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав;

использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи;

Согласно подпункту 13) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходы в форме роялти, являются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов. При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, то есть 15 процентов (%), к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 настоящей статьи.

Таким образом, доходы нерезидента в виде роялти признаются доходами из источников в Республике Казахстан и подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты по ставке 15%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 667 Налогового кодекса, если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, если нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 настоящего Кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.

Согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.

Учитывая, что между Правительством Республики Казахстан и Правительством Великобритании заключена Конвенция, применяются положения Конвенции.

Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции, термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает любые платежи, полученные в качестве вознаграждения за использование или за право использования любых авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, видеокассеты, кинофильмы и пленки для теле- и радиопередач, любой патент, товарный знак, чертеж или модель, схемы, секретную формулу или процесс, или другие подобные права или имущество, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта; и платежи за использование или за право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 12 Конвенции, роялти, возникающие в одном из Договаривающихся Государств и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в том Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если бенефициар роялти, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый в таком случае, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.

Таким образом, роялти, возникающие в одном из Договаривающихся Государств и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Такие роялти также могут облагаться налогом в том Государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого Государства.

В рассматриваемом случае установлено, что между Компанией «А» и Нерезидентом заключены Договор и Дополнительное соглашение, предметом которых является предоставление Нерезидентом в адрес Компании «А» консультационных услуг в области стратегического управления кадрами, консультационных услуг по построению маркетинговой стратегии, консультационных услуг по стратегическому планированию и управлению системой внутренних контролей, консультационных услуг по сбыту и контролю качества товара и стратегических бизнес консультаций.

В преамбуле Договора указано, что поскольку Компания «А» и Нерезидент являются лицами, входящими в группу компаний, вместе с иными связанными лицами, которые занимаются изготовлением, продажей и дистрибуцией гигиенических товаров на внутренних и внешних рынках, с целью улучшения, как самой эффективности хозяйственной деятельности, так и повышения конкурентных преимуществ возникает необходимость в услугах Поставщика в вопросах стратегического планирования и управления и Поставщик услуг имеет возможность оказывать необходимые Заказчику услуги наименее затратным путем, Компанией «А» принято решение заказать Нерезиденту услуги на неэксклюзивной основе.

Согласно пункту Договора, представляемые по Договору Услуги не предусматривают передачу прав на использование любого программного обеспечения, а также прав на любые объекты интеллектуальной собственности, включая, но не ограничиваясь, результаты интеллектуальной творческой деятельности, ноу-хау, авторские права, чертежи или модели, патенты, товарные знаки, комплекса исключительных прав или другие подобные виды прав.  Передача прав на использование любого программного обеспечения, а также прав на любые объекты интеллектуальной собственности и исключительных прав осуществляется путем подписания Сторонами отдельного договора (лицензионного соглашения либо договора франчайзинга) на такую передачу.

Согласно актам приемки оказанных услуг, за период с 01.07.2020г. по 31.12.2023г. по заключенному Договору от Нерезидента приобретены услуги на общую сумму 11 933 040,47 Евро или 5 929 825,2 тыс.тенге.

При этом, Компанией «А» указанные суммы дохода нерезидента отражены при представлении Расчетов по КПНуИВ (ф.101.04) за 2020-2023гг. и применено полное освобождение от налогообложения на основании сертификата резидентства.

Следует отметить, что в соответствии с пунктами 14 и 15 Введения Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, влияние Модельной конвенции распространилось далеко за пределы зоны действия ОЭСР. Она использовалась в качестве основного справочного документа в переговорах между странами-членами и странами, не являющимися членами, и даже между странами, не являющимися членами, а также в работе других всемирных или региональных международных организаций в области двойного налогообложения и связанных с этим проблем. В частности, она была использована в качестве основы для первоначальной разработки и последующего пересмотра Модельной конвенции Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, которая воспроизводит значительную часть положений и комментариев Модельной конвенции ОЭСР. Признавая растущее влияние Модельной конвенции в странах, не являющихся ее членами, в 1997 году было решено добавить в Модельную конвенцию позиции ряда этих стран по ее положениям и Комментариям. Всемирное признание положений Модельной конвенции и их включение в большинство двусторонних конвенций помогло сделать Комментарии к положениям Модельной конвенции широко признанным руководством по толкованию и применению положений существующих двусторонних конвенций.

Таким образом, всемирное признание Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, использование ее в качестве основы для первоначальной разработки пересмотра Модельной конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами помогло сделать Комментарии к положениям Модельной конвенции широко признанным руководством по толкованию и применению положений существующих двусторонних конвенций.

Так, в соответствии с пунктами 11, 11.1, 11.2, 11.3 Комментариев ОЭСР к параграфу 2 статьи 12 Модельной конвенции при классификации полученных в качестве вознаграждения платежей за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, параграф 2 относится к концепции «ноу-хау». Различные специализированные органы и авторы сформулировали определения ноу-хау. Слова «платежи … за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта» используются в контексте передачи определённой информации, которая не была запатентована и обычно не подпадает под другие категории прав на интеллектуальную собственность. Как правило, это нераскрытая информация промышленного, коммерческого или научного характера, полученная из предыдущего опыта, имеющая практическое применение в деятельности предприятия, раскрытие которой может принести экономическую выгоду. Поскольку определение относится к информации, касающейся предыдущего опыта, статья не применяется к платежам за новую информацию, полученную в результате оказания услуг по запросу плательщика.

В рамках договора о передаче ноу-хау одна из сторон соглашается передать другой стороне свои специальные знания и опыт, которые не раскрываются общественности, чтобы она могла использовать их в своих интересах. Признаётся, что лицо, предоставляющее право, не обязано само играть какую-либо роль в применении формул, предоставленных лицензиату, и что оно не гарантирует результат.

Таким образом, этот тип договора отличается от договоров на оказание услуг, в которых одна из сторон обязуется использовать свои обычные профессиональные навыки для самостоятельного выполнения работ в пользу другой стороны.

Необходимость разграничения этих двух видов платежей, т.е. платежей за предоставление ноу-хау и платежей за оказание услуг, иногда порождает практические трудности. Для проведения такого различия применимы следующие критерии:

Договоры на поставку ноу-хау касаются информации, описанной в пункте 11 комментариев к статье 12 Модельной конвенции, которая уже существует, или касается предоставления такой информации после её разработки и создания, и включает конкретные положения в отношении конфиденциальности этой информации.

В случае договоров на оказание услуг, поставщик обязуется оказывать услуги, которые могут потребовать от этого поставщика специальных знаний, навыков и опыта, но не передачи таких специальных знаний, навыков или опыта другой стороне.

В большинстве случаев, связанных с предоставлением ноу-хау, как правило, от поставщика практически не требуется каких-либо действий по договору помимо предоставления существующей информации или воспроизведения существующих материалов. С другой стороны, договор на оказание услуг в большинстве случаев предполагает значительно больший объем расходов поставщика на выполнение своих договорных обязательств. К примеру, поставщик, в зависимости от характера оказываемых услуг, может быть обязан нести расходы по выплате заработной платы сотрудникам, занимающимся исследованиями, проектированием, испытаниями, составлением чертежей и иной связанной с этим, деятельностью, а также делать выплаты субподрядчикам за оказание подобных услуг.

Как указано выше, в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 12 Конвенции, роялти, возникающие в одном из Договаривающихся Государств и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Такие роялти также могут облагаться налогом в том Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства.

Также было отмечено, что согласно пункту 1 статьи 667 Налогового кодекса, если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде роялти налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении условий, предусмотренных данной статьей.

В соответствии со статьей 1 Конвенции настоящая Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами в одном или в обоих Договаривающихся Государствах, и к другим лицам, если это специально предусматривается Конвенцией.

Пунктами 1 и 2 статьи 2 Конвенции предусмотрены виды налогов, на которые распространяется настоящая Конвенция, в том числе в Республике Казахстан: налоги на прибыль и доходы, предусмотренные Законами
«О налогах с предприятий, объединений и организаций» и «О подоходном налоге с граждан Республики Казахстан, иностранных граждан и лиц без гражданства»; также любые по существу аналогичные налоги, которые будут взиматься после даты подписания Конвенции в дополнение к существующим налогам или вместо них, включая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время установлены одним Договаривающимся Государством, но не установлены другим Договаривающимся Государством и которые в последующем будут введены другим Государством.

Таким образом, положения статьи 2 Конвенции применяются к налогам на доход. При этом налогами на доход признаются все налоги, включаемые в доход нерезидента.

В данном случае, Компания «А» при выплате дохода Нерезиденту за 2020-2023гг. применило освобождение от удержания КПНуИВ, то есть, доход нерезидента был выплачен полностью. Соответственно, положения Конвенции не подлежат применению в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезидента.

Как приведено выше, в соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 и пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы нерезидента в виде роялти признаются доходами из источников в Республике Казахстан и подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты по ставке 15%.

Таким образом, выплаты, произведенные Компанией «А» в адрес
Нерезидента за оказанные услуги по Соглашению от 01.01.2017г., являются доходом в форме роялти, который подлежит обложению КПНуИВ по ставке 15%.

На основании вышеизложенного, учитывая нормы статьи 644 и статьи 646 Налогового кодекса, начисление КПНуИВ по результатам налоговой проверки в сумме 889 473,8 тыс.тенге является обоснованным.

Пунктом 3 статьи 197 Налогового кодекса Республики Казахстан от 18.07.2025г. (Налоговый кодекс от 18.07.2025г.), установлено, что учитывая особенности порядка рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах налоговой проверки уполномоченным органом, установленные Налоговым кодексом от 18.07.2025г., вынесение предварительного решения по жалобе не требуется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 197 Налогового кодекса от 18.07.2025г. уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 18.06.2026г., принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.