Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее- налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) и уменьшении убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка за период с 01.01.2017г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 247 914,1 тыс.тенге, пени в сумме 757,4 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 178 045,5 тыс.тенге, пени в сумме 54 284,0 тыс.тенге и уменьшении убытка на сумму 898 560,9 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в части начисления КПН в сумме 246 686,0 тыс.тенге, НДС в сумме 177 985,8 тыс.тенге и уменьшении убытка на сумму 164 702,1 тыс.тенге.

1. Относительно исключения из вычетов расходов и НДС из зачета по консультационным услугам, приобретенным у ТОО «R»

Из жалобы следует, что по результатам налоговой проверки исключены из вычетов расходы и НДС из зачета Компании «К» по взаиморасчетам с ТОО «R».

В жалобе указано, что между Компанией «К» и ТОО «R» заключен договор на оказание консультационных услуг, направленных на повышение эффективности основных и вспомогательных процессов.

Комплекс консультационных услуг охватывает спектр задач в области горного дела, производственных процессов, инфраструктуры предприятия, экономического и социального развития предприятия, увеличения доходности предприятия, стратегических планов на перспективу.

Из жалобы следует, что по результатам проведенной работы ТОО «R» предоставлен отчет, состоящий из детальных экономически оправданных предложений по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов Товарищества, предложений по их внедрению.

Также благодаря комплексу консультационных услуг, улучшились показатели по добыче угля, доходности от продаж, снизилась себестоимость по постоянным затратам и появились новые покупатели продукции.

В жалобе отмечено, что Товариществом заключен Договор на оказание услуг с ТОО «R»  от 10.04.2020г., выставлена счет-фактура от 18.06.2020г. и акт выполненных работ в сумме 1 483 215,7 тыс.тенге. Однако, отчет по консультационным услугам ТОО «R»  составленый   за 2019г. является не верным, так как  анализируемые показатели 2019г., выставлен счет в 2020г.

При этом, в отношении ТОО «R»  проведена встречная проверка, в результате нарушений не установлено. Необходимо отметить, что для оказания консультационных услуг ТОО «R» заключен договор от 25.04.2020г. с ТОО «I», у которого основным видом деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

В жалобе Компания «К» указывает, что по результатам налоговой проверки усматривается дублирование работ специалистов производственников Компании «К», а также несоответствие даты выставления счета-фактуры, акта выполненных работ дате, указанной в отчете ТОО «R».

Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К»  в нарушение статьей 242 и 400  Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. необоснованно отнесены на вычеты расходы по консультационным услугам оказанным ТОО «R» за 2020г. в сумме 1 483 215,7 тыс.тенге и в зачет НДС за 2 квартал 2020г. в сумме 177 985,8 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Основанием для отнесения в зачет НДС в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса является счет-фактура.

Пунктом 12 статьи 412 Налогового кодекса предусмотрено, что счет-фактура заверяется для юридических лиц - печатью, содержащей название и указание на организационно-правовую форму, а также подписями руководителя и главного бухгалтера.

Счет-фактура может заверяться подписью работника, уполномоченного на то решением налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

При этом пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) установлено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

Согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, отнесение сумм расходов по товарам, работам, услугам на вычеты производятся при наличии первичных документов, подтверждающих данные расходы, которые фиксируют факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы были направлены на получение дохода, и они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.

В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки были исключены расходы по консультационным услугам из вычетов за 2020г. в сумме 1 483 215,7 тыс.тенге и НДС из зачета НДС из зачета за 2 квартал 2020г. в сумме 177 985,8 тыс.тенге по взаиморасчетам Компании «К»  с ТОО «R».

В соответствии с подпунктом 36) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций, советов и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, в целях решения управленческих, экономических, финансовых, инвестиционных вопросов, в том числе вопросов стратегического планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом.

Согласно базы данных ИНИС РК основным видом деятельности ТОО «R» является «Оптовая торговля химическими веществами и химическими продуктами».

Необходимо отметить, что согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

При этом, Товариществом в качестве доказательств, к жалобе приложены следующие подтверждающие документы: договор, электронная счет-фактура, отчет о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках, акт встречной проверки.

В рассматриваемом случае, как следует из содержания представленного Договора на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г. (приложение №1 к Договору на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г. Спецификация оказываемых услуг) ТОО «R» (Исполнитель) обязуется оказать по заданию Компании «К»  (Заказчик) консультационные услуги, направленные на повышение эффективности основных и вспомогательных процессов Товарищества.

Общая стоимость оказываемых услуг составляет 1 661 201,6 тыс.тенге с учетом НДС.

Пунктом 1.2. Договора на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г. предусмотрено, что результатом оказания услуг является Отчет, состоящий из детальных экономически оправданных предложений по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов, полноценных предложений по их внедрению, которые могут быть реализованы в текущей деятельности и подтвержденные соответствующими экономическими расчетами, а также принятый заказчиком акт выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающий принятие услуги.

Срок действия договора предусмотрен пунктом 9.1. Договора на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г. и вступает в силу с момента его подписания и распространяет свои отношение с 1 января 2019г. и действует до 31 декабря 2020г.

В представленной электронной счет-фактуре №ESF-090840016516-20200622-40848966 в графе «Наименование товаров, работ, услуг» указано «Консультационные услуги».

Также, приказом Министра финансов Республики Казахстан №562 от 20.12.2012г. (далее – Приказ №562) утверждены формы первичных учетных документов согласно приложениям, к данному приказу. При этом, в соответствии с приложением 50 к Приказу №562 утверждена форма Р-1 «Акт выполненных работ (оказанных услуг)» (далее – Форма акта).

Данная Форма акта предусматривает графу 2 «Наименование работ (услуг) (в разрезе их подвидов в соответствии с технической спецификацией, заданием, графиком выполнения работ (услуг) при их наличии)», а также графу 4 «Сведения об отчете о научных исследованиях, маркетинговых, консультационных, и прочих услугах (дата, номер, количество страниц) которые подлежат заполнению.

Следовательно, выполненные работы, услуги, указанные в акте выполненных работ должны отражать виды (подвиды) работ, услуг в соответствии с технической спецификацией, а также содержать отчет, в которых свидетельствуется факт совершения операции.

Согласно информации Департамента государственных доходов по Карагандинской области оплата за консультационные услуги произведена на сумму 1 661 201,6 тыс.тенге, назначение платежа «Платежи за профессиональные, научные и технические услуги, в том числе: бухгалтерские услуги; консультационные услуги в области налогообложения; консультационные услуги по вопросам управления, услуги», платежными поручениями.

В рассматриваем случае, в приложенном к жалобе акте выполненных работ №386 от 18.06.2020г. графа 4 «Сведения об отчете о научных исследованиях, маркетинговых, консультационных и прочих услугах (дата, номер, количество страниц) (при их наличии)» не заполнена, то есть, не расшифрованы выполненные работы.

При этом, в данном документе не отражена информация о фактическом совершении ТОО «R» операций в разрезе видов и подвидов работ, из которых виден характер и состав выполненных работ, отсутствуют сведения об отчете по выполненным работам.

Таким образом, акт выполненных работ, составленный Компанией «К»  с ТОО «R» с нарушением требований Приказа №562 не может свидетельствовать о факте совершения операции.

В рассматриваемом случае, Отчет о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках Компаний «К»  за 2019г., в котором не указано количества часов, потраченных на проведение исследований и консультаций по видам работ, по каким расценкам рассчитывалась стоимость каждого вида работ и услуг, с помощью каких методов проведены работы.

Также в Отчете о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках Компании «К»  за 2019г. отсутствует конкретная дата составления данного отчета, отсутствуют печати ТОО «R» и Компании «К». В разделе «Состав исполнителей» указаны ФИО с расшифровкой занимаемых должностей, при этом не указаны наименование предприятий, сотрудниками которых они являются. В разделе «Лист согласования» отсутствуют даты согласования, отсутствуют подписи независимого заместителя председателя Совета директоров по финансам и директора по финансам и экономике.

Кроме того, Договор на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г., электронная счет-фактура №ESF-090840016516-20200622-40848966 и акт выполненных работ №386 от 18.06.2020г. датированы 2020г., тогда как Отчет о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках Компании «К»  за 2019г.

При этом, согласно содержания Договора на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г., конечной целью получения консультационных услуг было повышение эффективности основных и вспомогательных процессов Компании «К».

При этом, пунктом VII приложения №1 Спецификации оказываемых услуг к Договору на оказание услуг №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г. предусмотрено, что в обязанности ТОО «R» входит обследование объектов и документации Компанией «К», необходимые для надлежащего оказания услуг по Договору, а также получить от Компании «К» необходимую исходную информацию и провести соответствующий анализ полученных данных.

Однако, Компанией «К»  в ходе налоговой проверки и рассмотрения жалобы не представлена вышеуказанная документация, указанные подтверждающие документы также не приложены к жалобе.

В разделе «Содержание» Отчета о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках Компании «К»  за 2019г. отражено 35 мероприятий, при этом в ходе налоговой проверки и рассмотрения жалобы не представлена документация (акты обследования территорий, акты рекомендаций, расчеты, сравнительный анализ и т.д.) по проведенным мероприятиям, что не позволяет установить специалистов, непосредственно проводивших указанные работы.

Также в Отчете о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках Компании «К»  за 2019г. в разделе «Достигнуто» отражена информация по проведенным мероприятиям Компании «К»  самостоятельно, то есть до рекомендации ТОО «R».

В ходе проверки Компании «К» назначена встречная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт встречной налоговой проверки от 12.12.2022г. №293 по взаиморасчетам Компании «К»  с ТОО «R».

В акте встречной налоговой проверки указано, что ТОО «R» к проверке представлены за период 01.01.2017-31.12.2020гг. договор №Д2054-190902-000861 от 10.04.2020г., договор №25-04/2020 от 25.04.2020г., акт сверки взаиморасчетов, акт выполненных работ, выписки с банка, перечень документов исполнителей, отчет о результатах проведенных мероприятий, меморандум о взаимном сотрудничестве от 12.12.2018г.

Также в акте встречной налоговой проверки в разделе 2 «Настоящей проверкой установлено следующее» указано, что ТОО «R» оказало Товариществу консультационные услуги на общую сумму 1 661 201,6 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 177 985,8 тыс.тенге. Согласно платежному поручению произведена оплата в сумме 1 661 201,6 тыс.тенге. Задолженность на начало проверяемого налогового периода 01.01.2017г. и на конец 31.12.2020г. отсутствует.

Для оказания консультационных услуг ТОО «R» заключен с ТОО «I» Договор №25-04/2020 от 25.04.2020г. по оказанию консультационных услуг по оптимизации закупочных цен на товары, по проведению переговоров на поставку товаров, работ и услуг и по привлечению новых поставщиков для создания конкурентной среды на сумму 90 048,0 тыс.тенге.

Основным видом деятельности ТОО «I» является «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления». Для оказания консультационной услуги задействовано 17 человек, при этом, работники не выезжали на место оказываемых консультационных услуг. Взаиморасчеты отражены в Декларации по КПН (ф.100.00) и Декларации по НДС (ф.300.00) и в ЭСФ.

Учитывая вышеизложенное, документы по взаиморасчетам с данным поставщиком (договор, электронная счет-фактура, отчет о результатах проведенных мероприятий по повышению эффективности основных и вспомогательных процессов на промышленных площадках) не могут достоверно свидетельствовать о факте совершения операций и обеспечить адекватное отражение данных операций в бухгалтерском учете и, соответственно являться основанием для отнесения расходов на вычеты и НДС в зачет в соответствии с положениями налогового законодательства РК.

Таким образом, исключение из вычетов расходов за 2020г. в сумме 1 483 215,7 тыс.тенге и НДС из зачета за 2 квартал 2020г. в сумме 177 985,8 тыс.тенге по взаиморасчетам с ТОО «R» по результатам налоговой проверки является обоснованным.           

1. Относительно исключения из вычетов амортизационных отчислений за счет уменьшения стоимостного баланса группы (подгруппы) на сумму расходов по ремонту колесных пар за 2018-2020гг.

Из жалобы следует, что по результатам налоговой проверки исключены из расходов вычеты по фиксированным активам Компании «К».

В жалобе Компании «К»  указано, что на основании Договора от 30.12.2016г. №1661-191024-00675 заключенного с ТОО «T», счет-фактуры и акта выполненных работ произведен капитальный ремонт колесных пар тепловоза на сумму 34 369,6 тыс.тенге.

При этом, для исключения из вычетов сумм амортизационных отчислений явилось признание регистрации недействительной ТОО «C», привлеченного в качестве субподрядчика.

Также Товарищество отмечает, что произведенные расходы подтверждены документально, а также проведена встречная проверка ТОО «T», и составлен акт без нарушений и расхождений.

Товарищество в жалобе отмечает, что ТОО «C» не имеет отношения к взаиморасчетам и ликвидировано на основании Приказа о снятии с регистрационного учета от 05.01.2022г. №8, то есть более чем через 5 лет после заключения договора между Компанией «К» и ТОО «T».

Из акта налоговой проверки следует, что Компания «К»  в нарушение статьи 242, 271-272 и пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса необоснованно отнесены на вычеты расходы по амортизационным отчислениям за 2018г. в сумме 8 592,4 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 6 444,3 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 4 833,2 тыс.тенге за счет увеличения стоимостного баланса группы (подгруппы) на общую сумму 34 369,6 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

При этом, следует указать, что в соответствии со статьей 267 Налогового кодекса учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом по техническому регулированию и метрологии.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 271 Налогового кодекса определено, что стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Если иное не установлено настоящей статьей, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговой учетной политике норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода.

Также статьей 272 Налогового кодекса предусмотрено, что последующими расходами признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении активов после признания их в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам, активам, указанным в подпункте 14) пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 276 Налогового кодекса:

      1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);

      2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.

      Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 13 статьи 268 Налогового кодекса.

Таким образом, суммы расходов, отнесенные в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, подлежат отнесению на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

         В рассматриваемом случае, как следует из содержания представленного Договора аренды имущества (движимое) №Д1661-191024-000675 от 30.12.2016г. Компания «К»  (Арендодатель) передает ТОО «T»  (Арендатор) имущество для перевозки грузов, согласно перечню, прилагаемому в виде Приложения А (имущество), во временное владение и пользование.

         При этом, из данного Договора следует, что арендатор при необходимости, при условии и после предварительного письменного согласования с Компанией «К»  о проведении капитального ремонта Имущества обязуется обеспечить проведения капитального ремонта Имущества в соответствии с технической документацией или в соответствии с нормами и правилами, действующими в Республике Казахстан. При этом, стоимость работ по капитальному ремонту Имущества и порядок оплаты должны быть предварительно письменно согласовано сторонами.

В представленных электронной счет-фактуре №ESF-161140018367-20181205-65760859 и акте выполненных работ (оказанных услуг) №100000539 от 30.11.2018г. выставленных ТОО «T» в адрес Компании «К»  на сумму 34 369,6 тыс.тенге и НДС в сумме 4 124,3 тыс.тенге в графе «Наименование товаров, работ, услуг» указано:

- «Капитальный ремонт колесной пары 2ТЭ10 №3414-7883(865951-538); №3382-7854(11185-30318); №20649-772216(364110051); №4970-566(4225) №5541-9965 (2794652136); №585-2973(13704) ОС-61-00000450 2ТЭ10 №0488А»;

- «Капитальный ремонт колесной пары 2ТЭ10 №679-506(14859944); №395309 (13145) ОС-61-00000446 2ТЭ10№3506А»;

- «Капитальный ремонт колесной пары 2ТЭ10 №527929 (15837); №978590 (23751) ОС-61-00000438 2ТЭ104259Б»;

- «Капитальный ремонт колесной пары 2ТЭ10 №20337-1177(15918) ОС-61-00000438 2ТЭ10 №4259А»;

- «Капитальный ремонт колесной пары 2ТЭ10 №862798-11968(9219453) ОС-61-00000438 2ТЭ10 №4259А».

При этом, как указано в акте налоговой проверки Компанией «К»  за 2018г. отнесены на увеличение стоимости фиксированных активов (II группа) по ремонту узлов и агрегатов тягового подвижного состава на сумму 34 369,6 тыс.тенге (акт выполненных работ (оказанных услуг) №57 от 08.11.2018г., акт приема-передачи колесных пар из ремонта от 02.11.2018г., от 07.11.2018г., счет-фактура №00000000057 от 08.11.2018г.).

         Вместе с тем, по результатам налоговой проверки исключены из вычетов амортизационные отчисления за 2018г в сумме 8 592,4 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 6 444,3 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 4 833,2 тыс.тенге за счет увеличения стоимостного баланса группы (подгруппы) на общую сумму 34 369,6 тыс.тенге.

При этом, основанием для уменьшения стоимости вышеуказанных фиксированных активов и сумм амортизационных отчислений за 2018-2020гг. послужили результаты встречной налоговой проверки от 23.11.2022г. №16, проведенной в ТОО «T».

Из акта встречной налоговой проверки следует, что ТОО «T» в адрес Компании «К» выполнены работы по капитальному ремонту колесных пар на общую сумму 34 369,6 тыс.тенге и НДС 4 124,3 тыс.тенге по договору №Д1661-191024-000675 от 30.12.2016г.

Согласно представленных документов ТОО «T» вышеуказанные работы выполнены ТОО «C» согласно заключённому Договору 09-08/90-09 от 24.08.2018г. по ремонту узлов и агрегатов тягового подвижного состава на общую сумму 34 369,6 тыс.тенге и НДС 4 124,3 тыс.тенге (акт выполненных работ (оказанных услуг) №57 от 08.11.2018г., акт приема-передачи колесных пар из ремонта от 02.11.2018г., от 07.11.2018г., счет-фактура №00000000057 от 08.11.2018г.).

Вместе с тем, решением Специализированного межрайонного экономического суда Карагандинской области от 01.11.2021г. №3514-20-00-2/3633 (далее - СМЭС по Карагандинской области от 01.11.2021г.) государственная регистрация ТОО «C» №218-Е от 08.02.2018г. признана недействительной.

Следовательно, ТОО «C» в адрес ТОО «T» не проводил работу по ремонту узлов и агрегатов тягового подвижного состава согласно заключённому Договору 09-08/90-09 от 24.08.2018г.

Основными видами деятельности являются транспортно-экспедиционные услуги, грузовой железнодорожный транспорт.

ТОО «T» является плательщиком НДС с 01.01.2017г.

Согласно данным декларации по индивидуальному подоходному налогу и социальному налогу (ф.200.00) за 2018-2020гг. налоговые периоды средняя численность работников составляет 605, 613, 639 соответственно.

Необходимо отметить, что налоговыми органами в адрес ТОО «T» согласно решению СМЭС по Карагандинской области от 01.11.2021г. выставлено уведомление об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля.

Также, в соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки должностным лицом налогового органа составляется акт налоговой проверки с указанием подробного описания выявленных нарушений с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены.

Однако, в ходе налоговой проверки не исследованы первичные документы по ремонту узлов и агрегатов тягового подвижного состава на сумму 34 369,6 тыс.тенге (договор аренды имущества (движимое) №Д1661-191024-000675 от 30.12.2016г., акт выполненных работ (оказанных услуг) №57 от 08.11.2018г., акт приема-передачи колесных пар из ремонта от 02.11.2018г., от 07.11.2018г., счет-фактура №00000000057 от 08.11.2018г.), соответственно, не установлены факты  выписки ТОО «T»  первичных документов без выполнения вышеуказанных работ.

Следовательно, стоимость капитального ремонта колесных пар подлежит отнесению на увеличение стоимостного баланса группы (подгруппы) и подлежит отнесению на вычеты посредством амортизационных отчислений.

Таким образом, учитывая нормы статьи 271-272 Налогового кодекса исключение из вычетов расходов в виде амортизационных отчислений за 2018г. в сумме 8 592,4 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 6 444,3 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 4 833,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

1. Относительно исключения из вычетов последующих расходов в связи с признанием расходами на ремонт фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы)

Из жалобы следует, что по результатам налоговой проверки исключены из расходов Компании «К»  суммы по текущему ремонту генератора, двигателя, редуктора поворота экскаватора и отнесены на капитальный ремонт, что привело к уменьшению суммы вычетов по последующим расходам с отнесением на вычеты через амортизационные отчисления.

В жалобе Компании «К»  указано, что согласно учетной политики текущий ремонт – это ремонт, выполняемый в плановом порядке с целью технического поддержания основного средства, в пределах его первоначально рассчитанных нормативных показателей (без существенного изменения срока полезной службы, производственных мощностей м др.), при этом, капитальным ремонтом признается ремонт, результаты которого принесут будущие экономические выгоды в виде увеличенного срока службы основного средства и или улучшенной производительности.

Также Компания «К»  отмечает, что установка генератора, двигателя и редуктора поворота, являются ремонтом части основного средства и не увеличивают срок службы в целом основного средства. Затраты по ремонту увеличивают стоимость основного средства только в том случае, если есть повышение первоначальных показателей, в иных случаях ремонт классифицируется как поддержание текущего состояния объекта.

Компания «К»  в жалобе указывает, что при определении текущего либо капитального ремонта было применено профессиональное суждение, основанное на изучении и аналитики документов, а также ежегодно утверждаются графики проведения ремонтов.

При этом, затраты на ремонт подлежат капитализации только в том случае, если они отвечают условиям признания их активом, а именно: существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; себестоимость данного объекта может быть надежна оценена.

По результатам налоговой проверки увеличены стоимостные группы фиксированных активов путем выборки основных средств, которые имеют низкую стоимость в бухгалтерском учете в связи с износом, тогда как Налоговым кодексом такой метод не предусмотрен и не является основанием для увеличения стоимостного баланса групп.

Также в жалобе Компания «К»  отмечает, что согласно руководства о проведении ремонтов экскаваторов марки ЭКГ, ЭШ на угледобывающих предприятиях, ремонтные работы оборудования делятся на планово-предупредительный, текущий годовой и капитальный ремонты. По экскаваторам ремонт проводился через планово-предупредительный и текущий ремонт, при этом товарно-материальные запасы (ТМЗ) закупались по бюджету, а не через инвестиционные проекты. На гидравлических экскаваторах согласно регламентов завода-изготовителей по наработке м/часов через каждые 18м/ч проводятся планово-предупредительный ремонты, капитальные ремонты не проводились.

Более того, Компанией «К»  утверждены нормативы периодичности ремонтов технологического оборудования и утверждены приказом, нормативы пересматриваются каждые 3 года.

По мнению Компании «К», признание текущих ремонтов основных средств в качестве капитальных противоречат принципам пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К»  в нарушение пункта 1 и 2 статьи 122 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. и пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса необоснованно отнесены на вычеты на текущие расходы затраты по капитальному ремонту за 2017г. в сумме 55 872,0 тыс.тенге и за 2018г. в сумме 120 652,8 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. последующие расходы, за исключением указанных в пунктах 3 и 6 настоящей статьи, а также последующих расходов, увеличивающих в соответствии с пунктом 4 статьи 87 Налогового кодекса от 10.12.2008г. первоначальную стоимость активов, не подлежащих амортизации, подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены.

Положения настоящего пункта применяются в отношении активов, указанных в подпунктах 1) - 3) данного пункта.

При этом подпунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, указанных в подпункте 12) пункта 2 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г., подпункте 1) пункта 2 настоящей статьи, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 125 Налогового кодекса от 10.12.2008г.:

1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);

2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.

Следует указать, что согласно пункту 7 МСФО 16 себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.

Таким образом, последующие расходы, подлежащие отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости соответствующих активов - увеличивают (формируют) стоимостный баланс группы (подгруппы).

В рассматриваемом случае, как следует из акта проверки Компанией «К» отнесены на вычеты последующие расходы (текущий ремонт) за 2017г. в сумме 55 872,0 тыс.тенге и за 2018г. в сумме 120 652,8 тыс.тенге, которые по результатам налоговой проверки исключены и переведены из строки «прочие услуги и работы» на расходы по фиксированным активам, относимым на увеличение стоимости балансов групп (подгрупп) в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса, в том числе:

- ремонт экскаватора ЭШ-10/70№2560 (установка генератора - 4 ГПЭ-1000 «2/2у2-1000КВ») (инвентаризационный номер основного средства 6100000284) за 2017г., стоимость генератора составляет 55 872,0 тыс.тенге, при этом балансовая стоимость данного основного средства составляет 0 тенге;

 - ремонт карьерного самосвала Белаз 75131 гар. №1159  (установка двигателя) (инвентаризационный номер основного средства 6100000993) за 2018г., стоимость генератора составляет 90 792,8 тыс.тенге, при этом балансовая стоимость данного основного средства составляет 0 тенге;

- ремонт экскаватора ДЕМАГ РС 3000 Е ВН №06258 (установка редуктора поворота) (инвентаризационный номер основного средства 6100000871) за 2018г., стоимость редуктора поворота составляет 29 859,9 тыс.тенге, при этом балансовая стоимость данного основного средства составляет 0 тенге.        

При этом из акта проверки следует, что данные расходы связаны с проведением капитального ремонта. 

Компанией «К»  к жалобе приложены копии следующих подтверждающих документов: наряд-задание на ремонтные работы, акты установки запасных частей, деталей и узлов, акт ввода в эксплуатацию, акты приема-передачи, приказ об утверждении и введении в действие Учетной политики.

Параграфом 6.3.4. Учет и классификация ремонтов Учетной политикой Товарищества предусмотрено, что предприятие подразделяет виды ремонта на капитальный и текущий ремонт.

Капитальный ремонт – это ремонт, направленный на продление срока полезной службы или повышения производительности первоначально рассчитанных нормативных показателей (улучшение состояния объекта).

Текущий ремонт – это ремонт, выполняемый в плановом порядке с целью технического поддержания основного средства, в пределах его первоначально рассчитанных нормативных показателей (без существенного изменения срока полезной службы, производственных мощностей и др.).

Согласно пункту 54 Правила технической эксплуатации автотранспортных средств, утверждённых приказом Министра по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 30 апреля 2015 года № 547 (далее – Правила) текущий ремонт включает в себя замену отдельных агрегатов, узлов и деталей, кроме базовых (двигатель с картером сцепления в сборе, коробка передач, раздаточная коробка, гидромеханическая коробка передач, задний мост, средний мост, передняя ось (мост), рулевое управление, кабина грузового и кузов легкового автомобиля, кузов автобуса, рама, подъемное оборудование платформы автомобиля-самосвала), достигших предельно допустимых параметров износа.

При этом пунктами 62 и 63 Правил установлено, что капитальный ремонт предусматривает восстановление параметров технического состояния агрегатов и узлов автотранспортных средств для обеспечения их пробега до последующего капитального ремонта либо списания не менее 80% от норм пробега для новых автотранспортных средств.

Капитальный ремонт автотранспортных средств, агрегатов и узлов выполняется по потребности в соответствии с результатами диагностирования и (или) установленными заводом-изготовителем нормами межремонтного пробега.

В соответствии с подпунктом 6) статьи 1 Закона Республики Казахстан «Об автомобильном транспорте» (далее - Закон) автомобильное транспортное средство (далее – автотранспортное средство) – единица подвижного состава автомобильного транспорта, включающего автобусы, микроавтобусы, легковые и грузовые автомобили, троллейбусы, автомобильные прицепы, полуприцепы к седельным тягачам, а также специализированные автомобили (предназначенные для перевозки определенных видов грузов) и специальные автомобили (предназначенные для выполнения различных преимущественно нетранспортных работ).

В соответствии с подпунктом 23-2) статьи 1 Закона самосвал – саморазгружающийся грузовой автомобиль, прицеп или полуприцеп с кузовом, механически наклоняемым для выгрузки груза.

При этом, пунктом 2 Правил предусмотрено, что положения настоящих Правил распространяются на физических и юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию автотранспортных средств на территории Республики Казахстан.

В связи с чем, самосвал относится к автотранспортному средству и к нему применяются требования указанных Правил.

Тогда как, экскаватор является строительной машиной и не относятся к автотранспортным средствам, поэтому на них не распространяются требования указанных Правил.

Соответственно, как было отмечено ранее, согласно Правил текущий ремонт включает в себя замену отдельных агрегатов, узлов и деталей, кроме базовых (двигатель с картером сцепления в сборе, коробка передач, раздаточная коробка, гидромеханическая коробка передач, задний мост, средний мост, передняя ось (мост), рулевое управление, кабина грузового и кузов легкового автомобиля, кузов автобуса, рама, подъемное оборудование платформы автомобиля-самосвала), достигших предельно допустимых параметров износа.

Капитальный ремонт предусматривает восстановление параметров технического состояния агрегатов и узлов автотранспортных средств для обеспечения их пробега до последующего капитального ремонта либо списания не менее 80% от норм пробега для новых автотранспортных средств.

При этом, согласно приложенным к жалобе наряд-задание на ремонтные работы от 04.08.2017г., и 17.08.2018г. и акта ввода в эксплуатацию от 11.10.2018г. указано «Замена генератора 4 ГПЭ», «Замена редуктора поворота», «Замена двигателя ДВС КТА-50С»,

В связи с чем, в составе проведенных Компанией «К» ремонтных работ присутствуют работы по замене отдельных элементов, которые, не соответствуют термину текущего ремонта предусмотренного Учетной политикой. Следовательно, работы по замене отдельных элементов не могут признаваться текущим ремонтом.

При этом из акта проверки следует, что данные проведенные ремонтные работы связаны с проведением капитального ремонта и направлены на продление срока полезной службы экскаваторов и самосвала.

Как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16) себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

(a)     существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

          (b)    себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.

В соответствии с пунктом 9 МСФО 16 не определяет единицу измерения для целей признания, то есть что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение.

В пункте 12 МСФО 16 согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.

Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (см. пункты 67–72).

Для соблюдения принципа соотнесения расходов и доходов, а также учитывая положения пункта 13 МСФО 16 замену генератора, замена редуктора поворота, замена двигателя, проводимых с целью защиты от быстрого изнашивания, следует учитывать в составе основных средств.

В соответствии со статьей 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Аналогичная норма предусмотрена статьей 271 Налогового кодекса.

Исходя из изложенного, следует, что расходы по ремонту карьерного самосвала и экскаваторов подлежат признанию в качестве активов, которые подлежат отнесению на увеличение стоимостного баланса группы (подгруппы) и подлежат отнесению на вычеты посредством начисления  амортизационных отчислений.

Таким образом, учитывая нормы статьи 122 Налогового кодекса от 10.12.2008г., статьи 272 Налогового кодекса, исключение из вычетов  последующих расходов и отнесение их на увеличение стоимостного баланса группы (подгруппы) и начисление амортизационных отчислений за 2017г. в сумме 12 011,1 тыс.тенге и за 2018г. в сумме 30 163,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно уменьшения убытка в сумме 164 702,1 тыс.тенге

Из жалобы Компании «К»  следует, что по результатам налоговой проверки с учетом уменьшения вычетов убыток составляет 733 858,8 тыс.тенге, при этом, в уведомлении по результатам налоговой проверки сумма уменьшенного убытка составила 898 560,9 тыс.тенге.

Из акта налоговой проверки следует, что уменьшены убытки в сумме 733 858,8 тыс.тенге, в том числе за 2017г. на сумму 50 384,6 тыс.тенге, за 2018г. на сумму 86 836,8 тыс.тенге, за 2020г. на сумму 626 034,3 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения установлено следующее.

Согласно статье 299 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается: превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса; убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса.

В рассматриваемом случае, в уведомлении по результатам налоговой проверки сумма уменьшенного убытка составила 898 560,9 тыс.тенге, вместо 733 858,8 тыс.тенге.

Согласно информации налоговых органов в акте налоговой проверки отражен уменьшенный убыток в сумме 733 858,8 тыс.тенге, при этом в разделе «Заключение» ошибочно указан убыток в сумме 898 560,9 тыс.тенге.

Таким образом, в результате арифметической ошибки расхождение между суммой уменьшенного убытка составило 164 702,1 тыс.тенге (898 560,9-733 858,8). В этой связи, уменьшение убытка на сумму 164 702,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части исключения из вычетов амортизационных отчислений по капитальному ремонту колесных пар и уменьшения убытка в сумме 164 702,1 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.